L’aggiornamento annuale degli inventari (parte prima)

27 Gennaio 2021
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1) Il quadro normativo

Le norme che disciplinano gli inventari degli enti locali sono le seguenti:
– Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267, art. 177 Competenze dei responsabili dei servizi, art. 230 Lo stato patrimoniale e conti patrimoniali speciali, art. 233 Conti degli agenti contabili interni.
D. Lgs. 23/6/11, n. 118, art. 64 Gli inventari (Solo per le regioni), Piano dei conti integrato.
– Principio contabile applicato concernente la contabilità economico-patrimoniale, Allegato n. 4/3 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118, p. 6. Gli elementi patrimoniali attivi e passivi, p. 9.1 L’avvio della contabilità economico-patrimoniale da parte degli enti locali.
– Osservatorio per la finanza e la contabilità degli enti locali presso il Ministero dell’Interno (ex art. 154, del Tuel D. Lgs. 18/8/2000, n. 267), Principio contabile n. 3, Il rendiconto degli enti locali, 18/11/2008, Punto 89, Punto 141.
– Corte dei Conti sez. E.L. delibera n. 650 del 18/3/1988, Inventari e conto generale del patrimonio degli enti locali.
MEF – RGS, Circ. n. 26 del 9/9/15, Istruzioni per il rinnovo degli inventari dei beni mobili di proprietà dello Stato.
– Codice civile, artt. 822 e segg..

2) Le finalità e la definizione degli inventari

Gli inventari costituiscono un elemento essenziale, imprescindibile e propedeutico alla corretta redazione dello stato patrimoniale e del conto economico, poichè da essi si ricava il valore dei beni, dei titoli e delle altre voci da indicare nelle attività e nelle passività patrimoniali, nonchè il valore degli ammortamenti.
L’ordinamento degli enti locali non offre una precisa definizione di “inventari”, ma rinvia la disciplina al regolamento di contabilità di ciascun ente.
Infatti, tale regolamento “definisce le categorie di beni mobili non inventariabili in ragione della natura di beni di facile consumo o del modico valore”, come indicato nell’art. 230, comma 8, del Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267.
Nel Tuel si trovano altre indicazioni operative:
– nell’art. 230, comma 7, “Gli enti locali provvedono annualmente all’aggiornamento degli inventari”;
– nell’ art. 233 che, nel prevedere la resa del conto della propria gestione da parte dell’economo, del consegnatario di beni e degli altri soggetti obbligati, dispone la consegna di “copia degli inventari tenuti dagli agenti contabili”;
– nell’art. 177, in forma indiretta ed in tema di piano esecutivo di gestione, laddove prevede la possibilità dei responsabili dei servizi di richiedere alla Giunta “una modifica della dotazione assegnata per sopravvenute esigenze successive all’adozione degli atti di programmazione”, fermo restando che per dotazioni si intendono non solo le risorse umane e finanziarie, ma anche i beni strumentali indicati negli inventari.

Pertanto, il Tuel evidenzia nel caso degli inventari un approccio di carattere economico in quanto diretto a semplificare le procedure amministrative-gestionali in presenza di valori non significativi.

Il D. Lgs. 23/6/11, n. 118 dispone in tema di inventari, ma solo nell’ambito dell’ordinamento delle Regioni. Infatti, l’art. 64 indica in sintesi:
– “L’amministrazione del patrimonio delle regioni è disciplinata dalle norme dello Stato in materia di beni” (art. 64, comma 1, D.Lgs. 118/11);
– “Gli inventari costituiscono la principale fonte descrittiva e valutativa dello stato patrimoniale”  (art. 64, comma 2, D.Lgs. 118/11);
– “I beni sono valutati secondo le norme del codice civile e conformemente ai criteri di iscrizione e valutazione di cui al principio applicato della contabilità economico-patrimoniale..” (art. 64, comma 3, D.Lgs. 118/11);
– “Nel proprio ordinamento contabile le regioni disciplinano le modalità di inventariazione, di classificazione e di gestione dei beni, nonché la nomina dei consegnatari dei beni mobili, nel rispetto dei principi contabili applicati” (art. 64, comma 3, D.Lgs. 118/11).

L’approccio di analisi degli inventari quali elementi di supporto dello stato patrimoniale, si riscontra altresì nel Principio contabile applicato concernente la contabilità economico-patrimoniale, Allegato n. 4/3 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118, che affronta in vari punti i criteri e le modalità di valutazione dei beni patrimoniali e delle altre voci dello stato patrimoniale.

Inoltre, il punto 9.1, dà precise indicazioni per la fase di avvio della contabilità economico-patrimoniale da parte degli enti locali:
“La prima attività richiesta per l’adozione della nuova contabilità è la riclassificazione delle voci dello stato patrimoniale chiuso il 31 dicembre dell’anno precedente nel rispetto del DPR 194/1996, secondo l’articolazione prevista dallo stato patrimoniale allegato al presente decreto.
A tal fine è necessario riclassificare le singole voci dell’inventario secondo il piano dei conti patrimoniale.
La seconda attività richiesta consiste nell’applicazione dei criteri di valutazione dell’attivo e del passivo previsti dal principio applicato della contabilità economico patrimoniale all’inventario e allo stato patrimoniale riclassificato.
A tal fine, si predispone una tabella che, per ciascuna delle voci dell’inventario e dello stato patrimoniale riclassificato, affianca gli importi di chiusura del precedente esercizio, gli importi attribuiti a seguito del processo di rivalutazione e le differenze di valutazione, negative e positive…”.

Il punto 141, del Principio contabile n. 3 (Il rendiconto degli enti locali) del 18/11/2008 dell’Osservatorio per la finanza e la contabilità degli enti locali presso il Ministero dell’Interno (ex art. 154, del Tuel D. Lgs. 18/8/2000, n. 267), considerava gli inventari anche sotto altri aspetti ed in particolare modo:
1) i collegamenti tra rilevazione fisica e contabile:  “Le scritture inventariali costituiscono la fonte descrittiva e contabile valutativa per la compilazione del conto del patrimonio. Ciascun valore incluso nel conto del patrimonio dovrà essere dimostrato ai fini informativi, di conciliazione e controllo da analitiche scritture descrittive ed estimative … conciliando, per le immobilizzazioni materiali il dato fisico con quello contabile.”.
2) l’aggiornamento costante:  “L’inventario deve essere costantemente aggiornato e chiuso al termine dell’esercizio”.
3) l’inventario del patrimonio finanziario: “Per il patrimonio finanziario (crediti, disponibilità liquide, debiti, opere da realizzare, costi esercizi futuri), il conto del bilancio e suoi allegati, costituiscono, di fatto, il relativo inventario.”.

Gli inventari hanno pertanto anche altre finalità oltre alla corretta determinazione dei valori contabili da sintetizzare nello stato patrimoniale:
1) l’individuazione e l’aggiornamento degli obblighi e dei diritti che fanno capo ai singoli beni dell’Ente, che servono alla gestione dei beni sotto il profilo giuridico
2) l’attribuzione dei beni a precisi responsabili in modo da poter agevolare e garantire le funzioni di conservazione e di controllo, applicando i principi della trasparenza amministrativa.
In ogni caso, nell’affrontare le tematiche degli inventari degli enti locali e la disciplina a livello di regolamento di contabilità (come indicato dall’art. 230, comma 8, del Tuel), ciascun Ente non può prescindere dalle distinzioni dei beni pubblici sulla base della natura giuridica e della loro destinazione funzionale, individuate dagli articoli 822 e seguenti del codice civile:

Art. 822 (Demanio pubblico). Appartengono allo Stato e fanno parte del demanio pubblico il lido del mare, la spiaggia, le rade e i porti; i fiumi, i torrenti, i laghi e le altre acque definite pubbliche dalle leggi in materia ….; le opere destinate alla difesa nazionale.
Fanno parimenti parte del demanio pubblico, se appartengono allo Stato, le strade, le autostrade, e le strade ferrate; gli aerodromi; gli acquedotti; gli immobili riconosciuti di interesse storico, archeologico ed artistico a norma delle leggi in materia; le raccolte dei musei, delle pinacoteche, degli archivi, delle biblioteche; e infine gli altri beni che dalla legge sono assoggettati al regime proprio del demanio pubblico.

Art. 823 (Condizione giuridica del demanio pubblico). I beni che fanno parte del demanio pubblico sono inalienabili e non possono formare oggetto di diritti a favore di terzi, se non nei modi e nei limiti stabiliti dalle leggi che li riguardano…….

Art. 824 (Beni delle province e dei comuni soggetti al regime dei beni demaniali). I beni della specie di quelli indicati dal secondo comma dell’art. 822, se appartengono alle province o ai comuni, sono soggetti al regime del demanio pubblico. Allo stesso sono soggetti i cimiteri e i mercati comunali.

Art. 825 (Diritti demaniali su beni altrui). Sono parimenti soggetti al regime del demanio pubblico i diritti reali che spettano allo Stato, alle province ed ai comuni sui beni appartenenti ad altri soggetti, quando i diritti stessi sono costituiti per l’utilità di alcuno dei beni indicati dagli articoli precedenti o per il conseguimento di fini di pubblico interesse corrispondenti a quelli a cui servono i beni medesimi.

Art. 826 (Patrimonio dello Stato delle province e dei comuni). I beni appartenenti allo Stato alle province e ai comuni, i quali non siano della specie di quelli indicati dagli articoli precedenti, costituiscono il patrimonio dello Stato o, rispettivamente, delle province e dei comuni.
Fanno parte del patrimonio indisponibile dello Stato…….
Fanno parte del patrimonio indisponibile dello Stato o, rispettivamente, delle province e dei comuni, secondo la loro appartenenza, gli edifici destinati a sede degli uffici pubblici, con i loro arredi, e gli altri beni destinati ad un pubblico servizio.

Art. 828 (Condizione giuridica dei beni patrimoniali). I beni che costituiscono il patrimonio dello Stato, delle province e dei comuni, sono soggetti alle regole particolari che li concernono e, in quanto non è diversamente disposto, alle regole del presente codice.
I beni che fanno parte del patrimonio indisponibile non possono essere sottratti alla loro destinazione, se non nei modi stabiliti dalle leggi che li riguardano.

Vista la parziale disciplina degli inventari degli enti locali nell’attuale quadro normativo, per poter effettuare una disamina dettagliata e completa occorre pertanto risalire agli ordinamenti precedenti e alle indicazioni della Corte dei Conti nell’ambito dell’esercizio delle proprie funzioni giurisdizionali e di controllo:

a) Art. 175 del R.D. 12 febbraio 1911, n. 297 (Regolamento) . “Tutti i beni, di qualsiasi natura, delle Province e dei Comuni devono essere inventariati in conformità degli artt. 174 e 251 della legge. L’inventario dei beni di uso pubblico consiste in uno stato descrittivo dei medesimi. Quello dei beni patrimoniali immobili, da farsi in appositi registri di consistenza, deve contenere le seguenti indicazioni:
a) il luogo, la denominazione, l’estensione, la qualità, e i dati catastali;
b) i titoli di provenienza;
c) l’estimo o il reddito imponibile, la rendita annuale media decennio per decennio, ed il valore fondiario approssimativo;
d) le servitù e gli oneri di cui sono gravati;
e) l’uso speciale cui sono addetti.
I registri di consistenza devono presentare la distinzione dei beni fruttiferi dagli infruttiferi. I diritti, le servitù e le azioni che per l’art. 813 del C.C. sono considerati come beni immobili ….. Tutti gli oggetti mobili, a qualunque categoria appartengano, devono essere dati in consegna al segretario o ad altro impiegato in pianta, che ne sarà responsabile, per mezzo di inventari dimostranti:
1) la destinazione degli stabilimenti o dei locali in cui si trovano;
2) la loro denominazione secondo la diversa natura e specie;
3) la quantità o il numero secondo le varie specie;
4) il valore determinato in base al prezzo di acquisto, ove non sia altrimenti stabilito.
I diritti e le azioni, che per l’art. 813 del C.C. sono considerati come mobili, sono descritti a parte.
Tutti gli aumenti e le diminuzioni, che avverranno nel valore e nella consistenza dei beni, devono essere registrati nell’inventario.”

b) Art. 289 del T.U. 3 marzo 1934, n. 383. “Le amministrazioni comunali e provinciali devono tenere al corrente un esatto inventario di tutti i beni demaniali e patrimoniali, mobili ed immobili, nonché un elenco diviso per categorie, secondo la diversa natura dei beni ai quali si riferiscono, di tutti i titoli, atti, carte e scritture relative al patrimonio e alla sua amministrazione. L’inventario dei beni demaniali è costituito da uno stato descrittivo dei medesimi, quello dei beni patrimoniali da apposito registro di consistenza….. Gli inventari sono firmati dal segretario e dal ragioniere, dove esista, e sono vidimati dal sindaco o dal presidente della giunta provinciale. Essi sono riveduti di regola ogni dieci anni….. Il riepilogo dell’inventario è allegato al bilancio di previsione e al conto consuntivo”.

c) Corte dei Conti sez. E.L. delibera n. 650 del 18/3/1988. Con la suddetta delibera la Corte dei Conti fece una disanima sul concetto giuridico e sulle forme di rilevazione del patrimonio degli enti locali, prendendo in considerazione anche aspetti particolarmente innovativi, poi ripresi dall’ordinamento di cui al D.Lgs. 25 febbraio 1995, n. 77 e dall’attuale D. Lgs. 23/6/11, n. 118, fra cui la stessa definizione di patrimonio, l’esplicito riconoscimento del principio dell’economicità, i criteri classificatori, la necessità di dotarsi di una contabilità analitica, i metodi di valutazione dei beni e degli ammortamenti.

Si riportano qui di seguito alcuni punti significativi, rinviando ogni approfondimento al cap. Le ultime riforme della contabilità degli enti locali.
“…il legislatore nelle norme contabili del regolamento del 1911 e in quelle successive non ha dato una definizione del concetto giuridico di patrimonio dell’Ente locale, ma ne ha soltanto elencato le componenti, individuandole: nei beni immobili e mobili di proprietà dell’Ente, compreso il denaro; nei diritti reali su beni altrui, sia regolati da norme del diritto pubblico che da quelle del diritto privato; nei diritti di uso civico; nei crediti e nei debiti di qualsiasi specie e natura. Al patrimonio degli Enti locali – analogamente a quanto avviene per qualsiasi azienda – va attribuito perciò il significato di complesso di rapporti giuridici, attivi e passivi facenti capo a ciascun Ente, cui occorre dare una valutazione economica ai fini della rappresentazione contabile.
Il patrimonio non può, perciò, essere riferito soltanto al singolo bene o cosa materiale, in quanto comprende anche rapporti giuridici in ogni caso economicamente valutabili….
Il concetto giuridico di patrimonio va perciò ricercato nei principi generali dell’ ordinamento e per quanto riguarda i beni mobili e immobili nella disciplina stabilita per i beni appartenenti allo Stato e agli Enti pubblici negli articoli 822 e seguenti del codice civile e nella legislazione speciale nel tempo intervenuta…..

La rappresentazione e descrizione dei beni, secondo quanto voluto dalle norme ora citate [articoli 289 e 302 del T. U. n. 383 del 1934], viene effettuata mediante il sistema degli inventari generali, costituiti per i beni demaniali da “uno stato descrittivo degli stessi” e per gli altri tipi di beni da “apposito registro di consistenza”. L’ordinamento contabile locale non fornisce però specifiche regole prescrittive sui metodi di scritture. Infatti mancano precise indicazioni sui procedimenti tecnici da seguire nella registrazione dei fatti amministrativi cui fa riferimento la richiamata norma generale…

In presenza di un quadro normativo siffatto i problemi operativi connessi a tali aspetti sono stati a suo tempo risolti con provvedimento ministeriale (circolare n. 152000/2 del 20 luglio 1904 del Ministero dell’Interno) e non pare che successivamente siano state introdotte riserve legislative specifiche….

… la classificazione per categorie dovrebbe essere unica per gli inventari e per quella parte del conto generale del patrimonio riguardante i beni del patrimonio permanente. La corrispondenza strutturale fra i due documenti faciliterebbe la compilazione del conto generale del patrimonio, cui residuerebbe la funzione, di indicare i mutamenti nel tempo del valore monetario del patrimonio, sulla base delle rilevazioni risultanti dalla omologa categoria dell’inventario.
All’interno delle singole categorie, la diversa natura fisica dei beni, le distinzioni imposte dalla disciplina giuridica, anche fiscale, l’uso cui gli stessi sono destinati, potrebbero suggerire riclassificazioni in sottocategorie ritenute necessarie o utili…. Con la valutazione monetaria del beni si perviene alla conoscenza del netto patrimon1ale esistente al termine dell’esercizio.”

d) Ministero dell’Economia e delle finanze – RGS, Circ. n. 26 del 9/9/15, Istruzioni per il rinnovo degli inventari dei beni mobili di proprietà dello Stato  La suddetta circolare, pur riguardando le Amministrazioni dello Stato e non gli enti locali, può essere comunque considerata quale riferimento per la disciplina degli inventari contenuta nei regolamenti di contabilità di ciascun Ente, ai sensi dell’art. 230, comma 8, del Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267. La disciplina generale concernente l’amministrazione dei beni mobili di proprietà dello Stato è regolata dagli articoli 1 e 2 del R.D. 18 novembre 1923, n. 2440, e dagli articoli 6, 8, 20-34 e 194 del R.D. 23 maggio 1924, n. 827.

Il regolamento emanato con il D.P.R. n. 254/2002 reca altre disposizioni sulle gestioni dei consegnatari e dei cassieri. Vedasi anche l’art. 14, comma 1, del D.Lgs. 7 agosto 1997, n. 279 e il Sistema europeo dei conti-SEC introdotto dal Regolamento (UE) n. 549/2013 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 21 maggio 2013.   La citata circ. 26/2015 dispone in sintesi:
– Sono “suscettibili di essere annotati in inventario tutti i beni mobili propriamente detti, ai sensi dell’articolo 20, primo comma, lettera a), del R.D. n. 827/1924, acquistati o fatti costruire direttamente con fondi dello Stato o ricevuti in dono da terzi, o comunque legittimamente acquisiti, i quali non abbiano carattere di beni di consumo e il cui valore, al momento della prima annotazione nelle scritture di un’Amministrazione statale, sia superiore a cinquecento euro, IVA compresa (articolo 17, comma 1, del D.P.R. n. 254/2002)….”
– Le categorie dei beni mobili sono:
“• categoria I Beni d’ufficio: beni mobili costituenti la dotazione degli uffici; beni mobili delle tipografie, laboratori, officine, centri meccanografici, elettronici con i relativi supporti e pertinenze non aventi carattere riservato; beni mobili di ufficio costituenti le dotazioni di ambulatori di qualsiasi tipo;
• categoria II Materiale bibliografico: libri e pubblicazioni costituenti la dotazione dell’ufficio, non distribuiti agli impiegati quali normali strumenti ordinari di lavoro;
• categoria III Materiale scientifico e oggetti preziosi: materiale scientifico, di laboratorio, oggetti di valore, metalli preziosi, strumenti musicali, attrezzature tecniche e didattiche nonché attrezzature sanitarie diagnostiche e terapeutiche per gli ambulatori medici;
• categoria IV Strumenti agricoli e animali: beni assegnati alla conduzione di fondi rustici, macchine e strumenti agricoli, nonché gli animali adibiti alla coltura dei fondi o a supporto di funzioni istituzionali nonché in cattività;
• categoria V Armamenti ed equipaggiamenti: armamenti, strumenti protettivi ed equipaggiamenti; divise, effetti di vestiario e scarpe non ancora immessi in uso;
• categoria VI Veicoli: automezzi, velivoli, natanti, beni mobili iscritti nei pubblici registri nonché altri mezzi idonei alla locomozione e al trasporto;
• categoria VII Altri beni: altri beni non classificabili….

Non debbono, quindi, essere annotati in inventario:
• i beni mobili di valore pari o inferiore a cinquecento euro, IVA compresa (cosiddetti ‘beni durevoli’), a meno che non costituiscano elementi di una ‘universalità di beni mobili’ e, in quanto tale, la stessa superi detta soglia di valore;
• le materie di consumo e gli oggetti fragili, cioè quei materiali e quegli oggetti che, per l’uso continuo, sono destinati ad esaurirsi o a deteriorarsi rapidamente;
• beni mobili, per lo più di valore limitato, destinati in modo continuativo all’uso quotidiano nell’ambito dell’ordinaria attività istituzionale (ad esempio, manuali operativi, codici e raccolte normative)….”

Nell’ambito delle operazioni e attività di aggiornamento degli inventari la citata Circ. MEF – RGS,  n. 26 del 9/9/15, fornisce anche una definizione indiretta di inventario:
“… può definirsi come il compimento di una serie di operazioni che riguardano, in particolare, l’effettuazione della ricognizione materiale dei beni, l’annotazione delle rilevazioni svolte, l’eventuale avvio delle procedure per la cessione dei beni non più utilizzabili per le esigenze funzionali dell’Amministrazione o posti fuori uso per cause tecniche, l’aggiornamento dei valori dei beni censiti e l’espletamento delle consequenziali operazioni di sistemazione contabile.”. Per ulteriori approfondimenti si vedano anche:
– la Circ. del Ministero dell’Interno n. 15200/2 del 20/7/1904;
-la Circolare del MEF 30 dicembre 2004, n.42 Rinnovo degli inventari dei beni mobili di proprieta’ dello Stato. Istruzioni ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 4 settembre 2002, n. 254, articolo 17. (GU n. 24 del 31-1-2005) (anch’essa non riguarda direttamente gli enti locali), che riporta varie indicazioni sulla disciplina dei beni di consumo, universalità di beni mobili, codifica europea «SEC ’95» e ammortamento.
– Ministero dell’Economia e delle Finanze CIRCOLARE N.Prot. n. 158782/2016 Beni mobili di proprietà dello Stato – Approfondimenti di taluni aspetti particolari della guestione (Ammortamenti).

Ciò premesso, la definizione di inventario generalmente accettata nella Pubblica Amministrazione locale si può così riassumere: l’inventario può definirsi come il documento di sintesi che deriva dalle operazioni di ricerca, interpretazione, rilevazione, classificazione, descrizione e valutazione degli elementi costituenti il patrimonio dell’Ente. La Corte dei conti Lombardia (n. 4/2007) ribadisce l’obbligo per tutti i comuni dell’aggiornamento annuale dell’inventario e sostiene che il mancato aggiornamento costituisce grave irregolarità gestionale.

Giovedì sarà pubblicata la seconda parte dell’articolo e venerdì la parte conclusiva.

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