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Soggezione passIVA dei Comuni e la tutela della concorrenza (Parte 4)

Con comunicato del 04/01/2016 la rivista telematica dell’Agenzia delle Entrate si sofferma sulla soggezione passiva secondo la direttiva Iva e sui criteri di analisi applicabili a un caso concreto, esaminiamo la soggezione passiva Iva secondo l’ordinamento nazionale.

Definizione generale

La norma cardine in materia di soggettività passiva, con riferimento alle attività imprenditoriali, è l’articolo 4, comma 1, Dpr 633/1972, a mente del quale “Per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del codice civile”.

Come si può notare, la definizione, al pari di quella comunitaria, è tendenzialmente onnicomprensiva e consente di ricomprendere le attività commerciali e le attività agricole (alle attività libero professionali è specificamente dedicato l’articolo 5 del Dpr 600/1973).

In sede interpretativa, l’amministrazione finanziaria e la Corte di cassazione hanno effettuato le seguenti precisazioni:

  • l’attività economica deve essere svolta in maniera abituale. Sono, quindi, generalmente escluse le attività occasionali (risoluzione 550326/1988)
  • l’abitualità e l’economicità devono avere riscontri oggettivi (risoluzione 460687/1987)
  • l’organizzazione, non dovendo essere di tipo imprenditoriale in senso codicistico, può non esternarsi attraverso strutture materiali, ma risolversi nell’uso di ingenti risorse finanziarie (risoluzione 148/2002)
  • anche un singolo affare, se protratto nel tempo, finanziariamente significativo e involgente una serie coordinata di atti economicamente rilevanti, può comportare l’assoggettamento a Iva dell’agente (Cassazione 3690/1986, 267/1973, 4407/1996, 3406/1996; Corte di giustizia C-62-12 del 2013). Ad esempio, nella risoluzione 286/2007 è stato riconosciuto carattere commerciale all’attività di un Comune che ha costruito 115 box auto con il fine di locarli o venderli.

Il secondo comma dell’articolo 4, a differenza di quanto avviene in sede comunitaria, prevede per alcuni soggetti una presunzione assoluta di soggezione passiva “Si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di imprese:

  • le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società in nome collettivo ed in accomandita semplice, dalle società per azioni ed in accomandita per azioni, dalle società a responsabilità limitata, dalle società cooperative, di mutua assicurazione e di armamento, dalle società estere di cui all’art. 2507 del codice civile e dalle società di fatto;
  • le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici e privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali od agricole. Si considerano effettuate in ogni caso nell’esercizio di imprese, a norma del precedente comma, anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società e dagli enti ivi indicati ai propri soci, associati o partecipanti.”

Come si evince dalla lettera della norma, tale presunzione vale:

  • per le società di capitali e di persone
  • per gli enti pubblici o privati aventi come oggetto esclusivo o prevalente l’esercizio di attività commerciali.

Per quanto di nostro interesse, è importante notare come le società in house, disciplinate dagli articoli 113 e 113-bis del Dlgs 267/2000 (Testo unico enti locali), avendo la veste di società commerciali, sono sempre e comunque considerate soggetti passivi indipendentemente dal tipo di attività esercitata.

Se il Comune sceglie di utilizzare tale strumento, l’attività svolta diventa soggetta a Iva anche quando ordinariamente non lo sarebbe (risoluzioni 56/2014, 129/2006, 37/2007).

La soggezione passiva degli enti non commerciali secondo l’ordinamento nazionale

Chiarito che per i soggetti ontologicamente commerciali vige una presunzione assoluta di soggezione al tributo, passiamo a esaminare il regime degli enti non commerciali, nel cui novero rientrano, ovviamente, anche gli enti pubblici.

Tali enti, come noto, possono svolgere sia attività istituzionali sia attività commerciali.

Per “attività istituzionali” si intendono quelle volte alla realizzazione degli scopi a motivo dei quali l’ente è stato costituito; tali scopi sono indicati dallo statuto, dall’atto costitutivo o dalla legge (circolare 124/1998).

Essendo necessario verificare, caso per caso, se l’attività svolta possiede le caratteristiche di commercialità richieste dalla norma, le stesse sono brevemente richiamate:

  • attività economica
  • svolta per professione abituale ancorché non esclusiva
  • se rientrante nell’elenco di cui agli articoli 2135 e 2195 cc, non necessariamente organizzata in forma di impresa
  • se non rientrante nei citati elenchi, organizzata in forma di impresa.

La normativa nazionale, concordemente a quella comunitaria, dopo aver specificato che gli enti non commerciali sono assoggettati a Iva solo per le attività commerciali o agricole dagli stessi svolte, prevede che, per alcune attività, tali enti siano sempre considerati soggetti passivi indipendentemente dalle modalità di svolgimento.

Precisamente, l’articolo 4, comma 5, primo periodo, dispone che “Agli effetti delle disposizioni di questo articolo sono considerate in ogni caso commerciali, ancorché esercitate da enti pubblici, le seguenti attività:

a) cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, escluse le pubblicazioni delle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona cedute prevalentemente ai propri associati;
b) erogazione di acqua e servizi di fognatura e depurazione, gas, energia elettrica e vapore;
c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
d) gestione di spacci aziendali, gestione di mense e somministrazione di pasti;
e) trasporto e deposito di merci;
f) trasporto di persone;
g) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; prestazioni alberghiere o di alloggio;
h) servizi portuali e aeroportuali;
i) pubblicità commerciale;
l) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari”.

Affrontato, brevemente, il tema della soggezione passiva per gli enti non commerciali, passiamo a esaminare le specificità relative agli enti pubblici.

La soggezione passiva degli enti pubblici alla luce del diritto nazionale

L’articolo 4, comma 5, secondo periodo, Dpr 633/1972, precisa che “Non sono invece considerate attività commerciali: le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e dagli altri enti di diritto pubblico nell’ambito di attività di pubblica autorità”.

Tale esclusione, ai sensi del primo periodo del comma citato, non opera per le attività immanentemente commerciali.

La norma nazionale, diversamente da quanto avviene in ambito unionale, non prevede la soggezione al tributo delle attività di pubblica autorità la cui esclusione può creare lesioni della concorrenza.

Data la primazia del diritto comunitario, detta lacuna deve essere colmata applicando i principi dettati dalle disposizioni comunitarie sopra richiamate.

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