La regola dell’esigibilità nelle rilevazioni contabili (utlima parte)

Nella prima parte dell’articolo sono state indicate le regole base per la rilevazione e l’imputazione delle obbligazioni giuridiche, attive e passive, evidenziando la sostanziale diversità tra
1) la registrazione contabile e
2) l’imputazione contabile.

In questa seconda parte, si pone all’attenzione il caso di eventuali riallineamenti temporali delle scadenze delle obbligazioni originariamente previste.

a) LA REIMPUTAZIONE DELLE SPESE E IL FONDO PLURIENNALE VINCOLATO (FPV)

La reimputazione degli impegni di spesa deriva, infatti, dalla necessità di riallineare una precedente imputazione da un determinato esercizio ad un esercizio successivo, seguendo un trascinamento in avanti dell’esigibilità dell’obbligazione giuridica sottostante.

La regola delle reimputazioni trova normalmente applicazione nell’ambito del procedimento di riaccertamento dei residui, che viene effettuato in sede di redazione del rendiconto e, precisamente, del conto del bilancio.

L’art. 3, comma 4, del D. Lgs. 23/6/11, n. 118, stabilisce le procedure:

“Le entrate e le spese accertate e impegnate non esigibili nell’esercizio considerato, sono immediatamente reimputate all’esercizio in cui sono esigibili.
La reimputazione degli impegni è effettuata incrementando, di pari importo, il fondo pluriennale di spesa, al fine di consentire, nell’entrata degli esercizi successivi, l’iscrizione del fondo pluriennale vincolato a copertura delle spese reimputate.
La costituzione del fondo pluriennale vincolato non è effettuata in caso di reimputazione contestuale di entrate e di spese.
Le variazioni agli stanziamenti del fondo pluriennale vincolato e agli stanziamenti correlati, dell’esercizio in corso e dell’esercizio precedente, necessarie alla reimputazione delle entrate e delle spese riaccertate, sono effettuate con provvedimento amministrativo della giunta entro i termini previsti per l’approvazione del rendiconto dell’esercizio precedente…”

Il Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118, al punto 5.3.15.3.11, evidenzia il caso in assoluto più frequente: “L’impegno delle spese di investimento effettuato sulla base del cronoprogramma può comportare, nel caso di variazioni del cronoprogramma, determinate dall’avanzamento dei lavori con un andamento differente rispetto a quello previsto, la necessità di procedere a variazioni di bilancio e al riaccertamento degli impegni assunti.

In ogni caso, al momento del controllo e della verifica degli equilibri di bilancio in corso di anno e della variazione generale di assestamento, l’ente deve dare atto di avere effettuato la verifica dell’andamento dei lavori pubblici finanziati ai fini dell’adozione delle necessarie variazioni.”

N.B. Il FPV “è determinato per un importo pari alle spese che si prevede di impegnare nel corso del primo anno considerato nel bilancio, con imputazione agli esercizi successivi e alle spese già impegnate negli esercizi precedenti con imputazione agli esercizi successivi a quello considerato.
La copertura della quota del fondo pluriennale vincolato riguardante le spese impegnate negli esercizi precedenti è costituita dal fondo pluriennale iscritto in entrata, mentre la copertura della quota del fondo pluriennale vincolato riguardante le spese che si prevede di impegnare nell’esercizio di riferimento con imputazione agli esercizi successivi, è costituita dalle entrate che si prevede di accertare nel corso dell’esercizio di riferimento.” (Art. 3, comma 5, del D. Lgs. 23/6/11, n. 118)

b) LA REIMPUTAZIONE DELLE ENTRATE

Le reimputazioni delle entrate costituiscono un caso assai raro e comunque non si applica il fondo pluriennale vincolato (FPV).

Il punto 9.1 del Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118, affronta il tema correlato dell’inesigibilità o della difficile esazione delle entrate:

“Trascorsi tre anni dalla scadenza di un credito di dubbia e difficile esazione non riscosso, il responsabile del servizio competente alla gestione dell’entrata valuta l’opportunità di operare lo stralcio di tale credito dal conto del bilancio, riducendo di pari importo il fondo crediti di dubbia esigibilità accantonato nel risultato di amministrazione. In tale occasione, ai fini della contabilità economico patrimoniale, il responsabile finanziario valuta la necessità di adeguare il fondo svalutazione crediti accantonato in contabilità economico patrimoniale …”

Un esempio di reimputazione di una entrata riguarda una rateizzazione concessa con un atto amministrativo motivato.

c) COME SI EFFETTUANO LE REIMPUTAZIONI

Le reimputazioni sono effettuate con:

a) delibera di variazione di bilancio della Giunta, in sede di riaccertamento ordinario dei residui (punto 9.1 del Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118 e art. 3, comma 4 del D. Lgs. 23/6/11, n. 118);

b) determina di variazione di bilancio del Responsabile del servizio finanziario in caso di variazioni di esigibilità della spesa, escluse quelle effettuate in sede di riaccertamento ordinario dei residui di cui all’art. 3, comma 4 del D. Lgs. 23/6/11, n. 118 (art. 175, comma 5 quater, let. e bis, del Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267).
Per approfondimenti sulle modalità di reimputazione delle spese vedai sil punto 9.1 del Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118.

Le connessioni tra reimputazione delle spese e FPV sono, fra l’altro oggetto di approfondimento in alcune sentenze della Corte Costituzionale, fra cui la n. 247 del 29/11/17, che rileva: “… Il fondo pluriennale vincolato sarebbe una posta di bilancio introdotta dalla nuova disciplina in materia di armonizzazione dei sistemi contabili di cui al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118… Esso rappresenterebbe lo strumento per reimputare su esercizi successivi spese già impegnate ma non ancora giunte a scadenza. Trattandosi di spese già impegnate su esercizi precedenti, esse risulterebbero finanziariamente già coperte con le entrate di detti esercizi…”.

N.B. Le variazioni di bilancio ai fini delle reimputazioni sono possibili anche nel corso dell’esercizio provvisorio. Vedasi l’art. 163, comma 7 del Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267.