1.1. Dalla normalizzazione all’armonizzazione
Il primo tentativo di riforma del sistema contabile pubblico risale agli anni ‘60 del secolo scorso.
Con la legge 1 marzo 1964, n. 62, di modifica della legge sulla contabilità generale del 1923, la riforma del bilancio dello Stato è stata estesa anche agli enti territoriali e agli enti pubblici istituzionali sovvenzionati dallo Stato, mediante il conferimento, a tal fine, di apposita delega.
Quest’ultima, tuttavia, non è stata attuata, tant’è che i successivi interventi del legislatore in materia di contabilità pubblica sono stati, essenzialmente, di tipo settoriale.
Due le soluzioni (alternative) che, all’epoca, sono state prospettate allo scopo di soddisfare l’esigenza di omogeneità dei sistemi contabili pubblici:
(i) il metodo dei ‘doppi conti’, in virtù del quale il sistema di rilevazione e rappresentazione dei dati sarebbe stato individuato sulla base della natura dell’attività dell’ente e degli obiettivi della rilevazione;
(ii) la ‘normalizzazione’ dei conti pubblici, soluzione in virtù della quale sarebbe stata imposta a tutte le Amministrazioni Pubbliche l’adozione di sistemi contabili uniformi, idonei a garantire l’elaborazione di informazioni omogenee e validamente confrontabili.
Con la legge 5 agosto 1978, n. 468, contenente la prima disciplina organica della finanza pubblica, il legislatore ha optato per la ‘normalizzazione’ dei conti degli enti pubblici, da attuare con modalità differenziate in ragione della diversa natura degli enti: per le regioni e le province autonome non è stato introdotto alcun obbligo di adeguamento del proprio sistema contabile, mentre per i comuni, le province e relative aziende, gli enti pubblici non economici compresi nella tabella A allegata alla legge, gli enti determinati ai sensi dell’ultimo comma dell’articolo 25 della medesima legge, gli enti ospedalieri, le aziende autonome dello Stato, gli enti portuali e l’Enel è stato previsto l’obbligo di provvedere all’adeguamento del proprio sistema di contabilità e dei relativi bilanci a quello annuale di competenza e di cassa dello Stato, con l’avvertenza – “al fine di consentire il consolidamento delle operazioni interessanti il settore pubblico” – quanto alla spesa, di provvedere alla relativa esposizione sulla base della classificazione economica e funzionale e, quanto all’entrata, di evidenziare gli introiti in relazione alla rispettiva provenienza.
In seguito, il normatore è intervenuto con la legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, mediante la quale ha introdotto, nella Carta costituzionale, la materia “armonizzazione dei bilanci pubblici”, attribuendola alla competenza concorrente; successivamente, la legge costituzionale 20 aprile 2012, n. 1, ha disposto la traslazione della materia “armonizzazione dei bilanci pubblici” dall’ambito della competenza concorrente a quello della competenza esclusiva statale.
La riforma del Titolo V della Parte II della Costituzione è stata attuata con la legge 5 giugno 2003, n. 131, di conferimento al Governo di specifiche deleghe per l’emanazione, tra gli altri, di provvedimenti legislativi ad hoc nella materia dell’ordinamento contabile e finanziario degli enti locali.
1.2. L’ordinamento contabile armonizzato
1.2.1. Inquadramento normativo
Fino alla riforma dell’armonizzazione contabile il sistema di contabilità pubblica è stato caratterizzato da una frammentazione che ha riguardato sia il piano normativo che quello tecnico e che ha comportato, a livello sostanziale, una disomogeneità delle basi gestionali e degli schemi di bilancio, con inevitabili ricadute nelle diverse fasi di raccolta, elaborazione, produzione, diffusione e monitoraggio dei dati di bilancio delle Amministrazioni Pubbliche e ripercussioni, di tenore negativo, sulla (reale) rappresentatività dei documenti di bilancio in termini di rendicontabilità (accountability).
Dalla frammentazione de qua è derivata l’esigenza di armonizzare i bilanci pubblici, rectius i bilanci dei soggetti riconducibili, nel loro complesso, al concetto di Amministrazione Pubblica.
Con specifico riferimento alle Autonomie territoriali l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio è stata intesa come strumento funzionale alla definizione di un quadro normativo suscettibile di agevolare il concorso delle dette Autonomie alla sostenibilità delle finanze pubbliche.
L’obiettivo perseguito con la riforma dei sistemi contabili degli enti territoriali è consistito nel dotare i medesimi di bilanci omogenei (ovvero elaborati con le stesse metodologie e secondo i medesimi criteri contabili), come tali aggregabili e confrontabili, nella preminente prospettiva della salvaguardia dell’equilibrio unitario della finanza pubblica, in attuazione dei principi sanciti dagli articoli 81, 97, 117 e 119 della Carta costituzionale, ai fini del soddisfacimento delle esigenze informative connesse al coordinamento della finanza pubblica e del rispetto delle regole di convergenza e di stabilità dei conti pubblici derivanti dagli ordinamenti euro-unitario e nazionale.
Nel complessivo disegno riformatore de quo si inseriscono, segnatamente, la legge 5 maggio 2009, n. 42 e la legge 31 dicembre 2009, n. 196, le quali hanno previsto strumenti basati su principi e regole contabili uniformi, sul piano dei conti integrato, su schemi di bilancio comuni e sul bilancio consolidato.
In particolare, con il primo dei citati provvedimenti normativi il legislatore ha delegato il Governo ad adottare “uno o più decreti legislativi aventi ad oggetto l’attuazione dell’articolo 119 della Costituzione, al fine di assicurare, attraverso la definizione dei principi fondamentali del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario e la definizione della perequazione, l’autonomia finanziaria di comuni, province, città metropolitane e regioni nonché al fine di armonizzare i sistemi contabili e gli schemi di bilancio dei medesimi enti e i relativi termini di presentazione e approvazione, in funzione delle esigenze di programmazione, gestione e rendicontazione della finanza pubblica”.
Alla delega è stata data attuazione con il decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, il quale, nel ridefinire l’ordinamento contabile delle Autonomie territoriali e dei loro enti e organismi strumentali, ha declinato il fondamentale obiettivo della omogeneità delle regole contabili – omogeneità funzionale al consolidamento e al monitoraggio in fase di previsione, gestione e rendicontazione dei dati contabili – nelle seguenti previsioni: introduzione di un sistema duale di contabilizzazione (ovvero adozione della contabilità finanziaria cui affiancare, a fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico-patrimoniale, onde garantire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economico-patrimoniale); adozione di un comune piano dei conti integrato, idoneo a consentire il miglioramento della raccordabilità dei conti delle Amministrazioni Pubbliche con il Sistema europeo dei conti nazionali; adozione di un bilancio consolidato con gli enti e organismi strumentali, le aziende e le società controllate e partecipate secondo uno schema unico; adozione di uno schema di bilancio articolato per missioni e programmi che evidenzi le finalità della spesa; adozione di un sistema di indicatori di bilancio semplici, misurabili e riferiti ai programmi e agli altri aggregati di bilancio, costruiti secondo criteri e metodologie comuni.
Il decreto legislativo n. 118 del 2011 è stato in seguito integrato e corretto dal decreto legislativo 10 agosto 2014, n. 126, il quale ha inserito norme di dettaglio e gli allegati necessari per l’applicazione della riforma (id est, schemi di bilancio, piano dei conti e principi contabili), nonché aggiornato il decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267 (c.d. Tuel) ai nuovi principi di armonizzazione e alla definizione dell’ordinamento contabile delle regioni mediante l’introduzione di un nuovo corpus normativo nel testo originario del decreto legislativo n. 118 del 2011.
1.2.2. Principi contabili generali (o postulati) e applicati
Il decreto legislativo n. 118 del 2011 ha introdotto specifici principi contabili (id est, regole tecniche di misurazione delle singole poste contabili da applicare nella redazione e nella predisposizione del bilancio), distinguendo tra principi contabili generali (o postulati) e applicati.
I principi contabili generali (o postulati) sono regole di formazione del bilancio di esercizio e, benché tra loro eterogenei, sono teleologicamente orientati a una comune finalità, consistente nel fornire una rappresentazione contabile e informativa del bilancio che sia veritiera e corretta.
I principi contabili applicati sono criteri particolari che riguardano il trattamento contabile di singoli elementi di bilancio e, segnatamente, la programmazione di bilancio, la contabilità finanziaria, la contabilità economico-patrimoniale degli enti in contabilità finanziaria e il bilancio consolidato.
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