• 25 Ottobre 2020
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Approfondimento di V. Giannotti

I principi contabili.

Il punto 5.2 dell’allegato 4.2 al D.Lgs. 118/2011, alla lett. h) precisa quanto segue:

“Nel caso in cui l’ente, a seguito di contenzioso in cui  ha significative probabilità di soccombere, o di sentenza non definitiva e non esecutiva, sia condannato al pagamento di spese, in attesa degli esiti del giudizio, si è in presenza di una obbligazione passiva condizionata al verificarsi di un evento (l’esito del giudizio o del ricorso), con riferimento al quale non è possibile impegnare alcuna spesa. In tale situazione l’ente è tenuto ad accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli oneri previsti dalla sentenza, stanziando nell’esercizio le relative spese che, a fine esercizio, incrementeranno il risultato di amministrazione che dovrà essere vincolato alla copertura delle eventuali spese derivanti dalla sentenza definitiva. A tal fine si ritiene necessaria la costituzione di un apposito fondo rischi. Nel caso in cui il contenzioso nasce con riferimento ad una obbligazione già sorta, per la quale è stato già assunto l’impegno, si conserva l’impegno e non si effettua l’accantonamento per la parte già impegnata. L’accantonamento riguarda solo il rischio di maggiori spese legate al contenzioso.

In occasione della prima applicazione dei principi applicati della contabilità finanziaria, si provvede alla determinazione dell’accantonamento del fondo rischi spese legali sulla base di una ricognizione del contenzioso esistente a carico dell’ente formatosi negli esercizi precedenti, il cui onere può essere ripartito, in quote uguali, tra gli esercizi considerati nel bilancio di previsione o a prudente valutazione dell’ente, fermo restando l’obbligo di accantonare nel primo esercizio considerato nel bilancio di previsione, il fondo riguardante il nuovo contenzioso formatosi nel corso dell’esercizio precedente (compreso l’esercizio in corso, in caso di esercizio provvisorio).

In presenza di contenzioso di importo particolarmente rilevante, l’accantonamento annuale può essere ripartito, in quote uguali, tra gli esercizi considerati nel bilancio di previsione o a prudente valutazione dell’ente. Gli stanziamenti riguardanti il fondo rischi spese legali accantonato nella spesa degli esercizi successivi al primo,  sono destinati ad essere incrementati in occasione dell’approvazione del bilancio di previsione successivo, per tenere conto del nuovo contenzioso formatosi alla data dell’approvazione del bilancio.

In occasione dell’approvazione del rendiconto è possibile vincolare una quota del risultato di amministrazione pari alla quota degli accantonamenti riguardanti il fondo rischi spese legali rinviati agli esercizi successivi, liberando in tal modo gli stanziamenti di bilancio riguardanti il fondo rischi spese legali (in quote costanti tra gli accantonamenti stanziati nel bilancio di previsione).

È parimenti possibile ridurre gli stanziamenti di bilancio riguardanti il fondo rischi contenzioso in corso d’anno, qualora nel corso dell’esercizio il contenzioso, per il quale sono stati già effettuati accantonamenti confluiti nel risultato di amministrazione dell’esercizio precedente, si riduca per effetto della conclusione dello stesso contenzioso  (ad es. sentenza, estinzione del giudizio, transazione, ecc.) che consentano la riduzione dell’accantonamento previsto per lo specifico rischio di soccombenza.

L’organo di revisione dell’ente provvede a verificare la congruità degli accantonamenti”.

Le disposizioni del TUEL

L’art.167 del d.lgs. 267/00 al comma 3 prevede che:

“E’ data facoltà agli enti locali di stanziare nella missione “Fondi e accantonamenti”, all’interno del programma “Altri fondi”, ulteriori accantonamenti riguardanti passività potenziali, sui quali non è possibile impegnare e pagare. A fine esercizio, le relative economie di bilancio confluiscono nella quota accantonata del risultato di amministrazione, utilizzabili ai sensi di quanto previsto dall’art. 187, comma 3.

Quando si accerta che la spesa potenziale non può più verificarsi, la corrispondente quota del risultato di amministrazione è liberata dal vincolo”.

La differenza tra obbligo e facoltà

Una prima lettura che vede la prevalenza dell’obbligo dei principi contabili di effettuare l’accantonamento, rispetto alla facoltà concessa dal Testo unico degli enti locali, è stata risolta in un primo tempo evidenziando la primazia dei principi contabili rispetto alle disposizioni del TUEL. Successivamente, è stato ritenuto operante il principio di specialità, in base al quale il punto 5.2. del principio contabile riguarderebbe, specificamente, il fondo rischi per contenzioso, mentre l’art. 167 TUEL (come l’art. 46, comma 3, del D.Lgs. n. 118/2011, per le regioni) costituirebbe una disposizione generale, che prevede la facoltà di accantonare somme in appositi fondi, tuttavia necessariamente diversi dall’obbligatorio fondo rischi per contenzioso. Recentemente, è stato ribadito (Sezione delle Marche – deliberazione n.43/2022) che “l’accantonamento a titolo di fondo rischi contenzioso, secondo quanto previsto dalla vigente normativa, costituisce adempimento obbligatorio da effettuarsi in misura congrua rispetto al contenzioso pendente, o in fieri. La corretta determinazione del fondo rischi contenzioso è, dunque, da considerarsi essenziale per garantire, in ossequio ai principi di sana e prudente gestione, la regolare dinamica degli equilibri di bilancio, con conseguente necessità di “procedere ad una costante ricognizione e all’aggiornamento del contenzioso formatosi per attestare la congruità degli accantonamenti, che deve essere verificata dall’organo di revisione”.

Una diversa lettura della magistratura contabile

Una diversa lettura tra i principi contabili e il testo unico degli enti locali, avuto riguardo all’accantonamento del fondo rischi, è stata suggerita dalla Sezione della Lombardia nella deliberazione n.95/2022.

La questione nasce sulla corretta quantificazione del rischio e del relativo accantonamento nel conto consuntivo. Le indicazioni sulla quantificazione del rischio sono state elaborate in modo unanime dalla giurisprudenza contabile (tra le tante: ez. Controllo Campania parere n. 238/2017; Sez. Controllo Campania n. 47/2019; Sez. Controllo Lombardia n.43/2022), mutando la quantificazione sulla base dei principi IAS 37 delle imprese private. In ragione, quindi, dello stato di incertezza della passività potenziale l’impatto sul bilancio deve essere stimato dal soggetto che redige il bilancio in base alle situazioni concrete, utilizzando i seguenti parametri:

• la passività potenziale è «probabile» quando la previsione di verificazione dell’evento è legata a motivi seri o attendibili ma non certi, ossia se l’accadimento è credibile, cioè verosimile o ammissibile in base a motivi ed argomenti abbastanza sicuri, tali da meritare l’assenso di persona prudente. La definizione dello IAS § 37 di «probabile» è ancora più pragmatica e individua un indice matematico: si ritiene probabile un accadimento se è più verosimile che il fatto si verifichi piuttosto che il contrario, cioè la probabilità che il fatto si verifichi è maggiore della probabilità che non si verifichi ovvero, la probabilità che l’evento si verifichi deve risultare maggiore del 50%;
• la passività “possibile” è quella in relazione alla quale il fatto che l’evento si verifichi è inferiore al probabile, vale a dire un indice di rischio inferiore al 50%;
• la passività “remota” è quella che ha scarsissime possibilità di verificarsi e solo in casi eccezionali, con un indice di rischio inferiore al 10 %.

L’Alleg. 4/2 § 5, lett. h) ha previsto l’obbligo di accantonamento nel caso in cui l’ Ente, a seguito di contenzioso, abbia significative probabilità di soccombere, senza nulla disporre per i casi nei quali la soccombenza, in tutto o in parte, sia “possibile”. In altri termini, per i magistrati contabili della Lombardia, l’accantonamento è un obbligo per passività certe e probabili mentre nella contabilità pubblica, per quelle classificate “possibili” costituisce un onere che discende dal sistema, previo accertamento e verifica puntuale delle caratteristiche del contenzioso e dell‘impatto che potrebbe avere nel bilancio dell’Ente.

In caso di cause classificabili come “possibili” quale iter deve seguire un ente locale?

Secondo il Collegio contabile lombardo l’ente è tenuto a una attenta ricognizione delle cause pendenti, da formalizzare in un apposito atto deliberativo (di Giunta comunale) per valutare l’entità dell’ accantonamento, fermo restando l’obbligo dell’organo di revisione in merito all’attestazione della sua congruità. Pertanto, al di fuori dell’obbligo di indicare l’accantonamento per le cause classificabili come certe (es. sentenza non ancora eseguita) e probabili, accantonando il 51% delle somme richieste, per le passività classificate come “possibili” che, secondo i principi applicabili per le aziende private non determina un obbligo di accantonamento, per gli Enti locali che applicano la contabilità armonizzata fa carico all’Ente locale di procedere diversamente. L’accantonamento per un contenzioso classificato come passività “possibile” costituisce un adempimento necessario, anche se non obbligatorio. In altri termini, rispetto ai principi dello IAS 37 il trattamento contabile (con specifico accantonamento) della passività “possibile” può coesistere con l’informativa nella nota integrativa per i fondi rischi ed oneri ma non è alternativo ad essa. Pertanto, spetterà al singolo ente, oltre all’illustrazione contenuta nella nota integrativa, verificare quale stanziamento inserire in bilancio per prevenire futuri squilibri finanziari in caso di soccombenza. In relazione a possibili soccombenze classificate come “possibili” è stato emesso il seguente principio di diritto “Il rischio di soccombenza per una passività classificata come “possibile”, secondo le regole della contabilità armonizzata comporta per l’Ente locale l’onere di un appostamento al fondo rischi per fronteggiare eventuali passività potenziali al fine di scongiurare che le stesse possano in futuro minare gli equilibri di bilancio, improntando la gestione ad un comportamento prudente. In presenza di una soccombenza “possibile” l’Ente locale è tenuto a procedere all’ accantonamento e/o mantenere accantonate delle somme già destinate a fondo rischi fino alla definizione del contenzioso rilevante, quale misura necessaria per garantire l’equilibrio del bilancio comunale. L’ accantonamento andrà disposto in relazione alle richieste stimate “possibili”, così da evitare sovrastime o sottostime, tenuto conto del parere dell’avvocato incaricato di assistere l’Ente e di ogni altro elemento di stima, avuto riguardo alle diverse voci della domanda giudiziale, secondo il parere di congruità dell’Organo di revisione”.

Precisa, infine, il Collegio contabile come, in presenza di contenzioso di importo elevato, l’accantonamento può essere ripartito, in quote uguali, tra gli esercizi considerati nel bilancio di previsione o a prudente valutazione dell’ente.

Le indicazioni della magistratura penale

La Cassazione, con la sentenza n.12210/2022, ha confermato le misure cautelari interdittive, disposte dal Tribunale, nei confronti del dirigente finanziario, per aver trascurato il suo ruolo centrale quale dirigente del servizio finanziario, anche a fronte dei rilievi emersi nella verifica operata dal Collegio dei revisori dei conti, il dirigente non ha dato seguito. Secondo i giudici di legittimità, non vi sono dubbi circa la sottovalutazione dei fondi di natura vincolata a garanzia del rischio del contenzioso, per il caso di soccombenza probabile o di sentenza di condanna non definitiva o esecutiva. In tale cornice di riferimento, il dirigente finanziario è incorso potenzialmente nel reato di falso ideologico per avere stimato i valori di bilancio senza avere correttamente preceduto alla necessaria ricognizione del contenzioso dell’ente. In altri termini, il dirigente finanziario avrebbe espresso valutazioni non basate su accertamenti obiettivi con la conseguenza che i dati inseriti nei bilanci non corrispondevano al vero. Nel caso di specie, sono state inutili le difese del dirigente, secondo cui non è stato considerato come, nella redazione dei documenti contabili, fossero state espresse valutazioni, al più apprezzabili come caratterizzate da errori di stima, provocate dalla mancanza di un sistema efficiente ed affidabile per il monitoraggio e la valutazione dello stato del contenzioso, la cui competenza è intestata all’ufficio legale, non avendo quest’ultimo fornito i dettagli necessari nonostante a ciò esortato.

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