L’ordine di graduazione derivante dall’importanza delle funzioni affidate all’organo di revisione

L’Organo di revisione svolge diverse funzioni all’interno dell’ente locale e tra queste vi sono quelle che la legge stabilisce in ordine di importanza. L’analisi di queste funzioni e della loro importanza sono state declinate dalla Corte dei conti della Sezione dell’Emilia Romagna (deliberazione n.229/2021).

Le indicazioni del Collegio contabile

In ordine alla corretta determinazione del fondo rischi, un ruolo centrale viene svolto dall’organo di revisione. Sull’importanza di tale adempimento si ricava dal confronto con gli altri compiti assegnati all’organo di revisione, in cui è la stessa legge a stabilire un ordine di graduazione derivante dalla importanza delle funzioni di verifica di volta in volta svolte sulle poste di bilancio. Così, ad esempio, l’ordinamento stabilisce che sul bilancio di previsione e sul rendiconto l’organo di revisione è tenuto a rilasciare un parere (art.239, comma 1, lett. b 2) e 5) del Tuel), così come esprime pareri su altre materie e provvedimenti dell’ente (ad es., in tema di riconoscimento di debiti fuori bilancio: art. 239, comma 1, n.6).

In merito al fondo rischi, il principio contabile esige una verifica, e la Sezione Autonomie (deliberazione n. 14/2017) ribadisce l’esigenza di una specifica attestazione sulla congruità dell’accantonamento e di una verifica.

Infine, ai sensi dell’art. 11, comma 6, lett j, del Dlgs 118/2011, concernente “gli esiti della verifica dei crediti e debiti reciproci con i propri enti strumentali e le società controllate e partecipate” li principio contabile stabilisce che “la predetta informativa asseverata dai rispettivi organi di revisione evidenzia analiticamente eventuali discordanze e ne fornisce motivazione”.

Il Collegio contabile osserva come, i richiamati concetti di “parere”, “verifica”, “attestazione”, “asseverazione”, non sono, come noto, tra loro sinonimi, ma delineano situazioni che, funzionali alla creazione di una valutazione con un differente e crescente grado di certezza, presuppongono un comune procedimento di apprendimento finalizzato a una conseguente manifestazione di giudizio. Lo stesso Testo unico degli enti locali, all’art. 107 lett. h, ne fornisce una elencazione in termini peraltro non esaustivi, ascrivendoli di volta in volta alle manifestazioni di giudizio o di scienza, ma il cui valore è assai diverso sul piano ontologico e sul piano degli effetti ad essi conseguenti.

Infatti, mentre nel caso di formulazione di un parere essi si risolvono nell’enunciazione di un semplice giudizio, nel caso delle attestazioni le valutazioni ivi contenute sono funzionali alla creazione di una vera e propria certezza giuridicamente rilevante che si ricollega alla crescente delicatezza dell’adempimento assegnato all’organo di revisione e alla corretta determinazione del risultato di amministrazione. Nel caso della riconciliazione debiti e crediti con gli organismi partecipati (art.11,comma 6, lett. j, del Dlgs 118/2011), è previsto addirittura uno specifico e più pregnante obbligo di asseverazione posto a carico degli organi di revisione sia degli enti territoriali sia degli organismi controllati/partecipati per evitare incongruenze e, soprattutto, per quel che qui rileva, garantire una piena attendibilità dei rapporti debitori e creditori. L’ordinamento assegna, del resto, all’organo di revisione compiti di vario genere, sia di carattere consultivo che di carattere accertativo, tenendoli ben distinti sia quanto alla loro valenza sul piano della produzione degli effetti, sia quanto al momento di espressione del giudizio.

Avuto riguardo ai compiti consultivi o di espressione di parere, l’art. 239 lett b) Tuel individua detti obblighi di espressione di giudizio situati necessariamente in un momento anteriore all’adozione dell’atto. D’altra parte non è possibile che la funzione consultiva possa essere esercitata a posteriori (il parere è sempre preventivo, un parere ex post non ha senso), né è ammissibile la sanatoria di un atto amministrativo da emettersi in esito all’acquisizione di un parere, quando questo intervenga tardivamente.

In merito ai compiti di verifica dell’organo di revisione, vi sono in primo luogo gli obblighi attinenti alla disamina delle giacenze di cassa che il legislatore non a caso qualifica espressamente come attività di verifica e che come tali hanno carattere ricognitivo di una situazione di fatto già prodottasi.

Le verificazioni sono, quindi, atti dichiarativi ascrivibili, alle acquisizioni di scienza, concernenti l’esistenza, la misurazione e l’analisi tecnica o amministrativa dei dati fattuali. La stessa caratteristica, a ben vedere, è rivestita dalle verificazioni attinenti l’entità delle quote accantonate al fondo rischi, la cui indiscutibile esigenza di determinazione matematica non può risolversi nell’enunciazione di un mero giudizio valutativo, ma richiede al contrario un procedimento di apprendimento, frutto cioè di una ricognizione puntuale del contenzioso che si risolve nella formulazione di una vera e propria attestazione con valore di certezza.

La distinzione tra pareri e attestazioni è chiaramente rilevabile del resto quanto agli effetti: mentre non è consentito discostarsi dai contenuti di un atto produttivo di certezza, al contrario il parere, in ossequio alla consolidata regola giurisprudenziale, e ai principi ricavabili dall’art.6 lett. e) della legge n. 241/1990, può essere disatteso dall’organo decidente con una chiara ed esplicita motivazione sul contrasto di opinioni venutosi a creare ed è, anzi, illegittimo il provvedimento che si discosta senza motivazione dalle conclusioni di un parere.

Pertanto, le attività di carattere consultivo e attività di carattere accertativo vanno tenuti logicamente distinti dai compiti di controllo intestati all’organo di revisione, che riguardano attività dell’ente già svolte e per le quali vige la generale regola stabilita dall’art. 239 lett. c) del Tuel, ossia che mentre in ordine a questi ultimi atti (“gestione relativamente all’acquisizione delle entrate, all’effettuazione delle spese, all’attività contrattuale, all’amministrazione dei beni, alla completezza della documentazione, agli adempimenti fiscali ed alla tenuta della contabilità”) il controllo potrà avvenire a campione, l’indiscutibile esigenza di certezza richiesta dall’ordinamento ai sensi dell’art. 223 e 224 Tuel (cosi come per il fondo rischi) postula in modo naturale una verifica non campionaria o sporadica, ma completa. Infatti, nel caso del giudizio da esprimere sul fondo rischi da parte dell’organo di revisione, la “verifica” espressamente richiesta dal principio contabile, come in altri casi consimili, che consiste nell’accertamento della conformità al “diritto” della rappresentazione e del calcolo.

Conclusioni

L’indubbia diversità oggettiva delle molteplici funzioni intestate all’organo di revisione vale a dimostrare non solo l’importanza e la centralità della figura nell’attuale ordinamento contabile, così come indicato dalla giurisprudenza (Corte cost., sent. n. 198/2012), ma anche il fatto che nel concetto stesso di controllo effettuato dall’organo di revisione vengono ad essere ricomprese in modo a-tecnico una serie eterogenea di attività, la cui natura è sostanzialmente diversa e che si collocano in momenti diversi dell’azione amministrativa dell’ente.

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