MAGGIOLI EDITORE - Bilancio e contabilità

Come quantificare il fondo contenzioso. Esempi matematici

Il fondo contenzioso, o altrimenti denominato fondo passività potenziali, rientra nella fattispecie dei fonti rischi futuri e come tale, previa adeguata valutazione, va inserito sia nel bilancio preventivo, sia nel rendiconto. Il bilancio preventivo indica la quota di accantonamento annuale, mentre il consuntivo evidenzia l'importo complessivamente accantonato.

La sintesi delle norme e delle regole contabili in tema di contenzioso

Il fondo contenzioso, o altrimenti denominato fondo passività potenziali, rientra nella fattispecie dei fonti rischi futuri e come tale, previa adeguata valutazione, va inserito sia nel bilancio preventivo, sia nel rendiconto. Il bilancio preventivo indica la quota di accantonamento annuale, mentre il consuntivo evidenzia l’importo complessivamente accantonato. Nel bilancio preventivo il fondo contenzioso è indicato alla voce “Altri fondi n.a.c.”, U.1.10.01.99.999. Nel rendiconto, il prospetto dimostrativo del risultato di amministrazione (allegato 10 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118) riporta espressamente la voce “fondo contenzioso”, come qui di seguito indicato in estratto.

Scarica le tabelle in PDF

“I fondi accantonati [nel risultato di amministrazione] comprendono gli accantonamenti per passività potenziali e il fondo crediti di dubbia esigibilità. Nel caso in cui il risultato di amministrazione non sia sufficiente a comprendere le quote vincolate, destinate e accantonate, l’ente è in disavanzo di amministrazione.” (art. 187, comma 1, del Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267).

Il Punto 9.2 del Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118, specifica le modalità di rilevazione del fondo:

“La quota accantonata del risultato di amministrazione è costituita da:
1. l’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità (principio 3.3);
2. gli accantonamenti a fronte dei residui passivi perenti (solo per le Regioni, fino al loro smaltimento)
3. gli accantonamenti per le passività potenziali (fondi spese e rischi).

Le quote accantonate del risultato di amministrazione sono utilizzabili solo a seguito del verificarsi dei rischi per i quali sono stati accantonati. Quando si accerta che la spesa potenziale non può più verificarsi, la corrispondente quota del risultato di amministrazione è liberata dal vincolo.
L’utilizzo della quota accantonata per i crediti di dubbia esigibilità è effettuato a seguito della cancellazione dei crediti dal conto del bilancio, riducendo di pari importo il risultato di amministrazione.
Con il bilancio di previsione o, nel corso dell’esercizio con provvedimento di variazione al bilancio, è sempre consentito l’utilizzo delle quote accantonate del risultato di amministrazione risultanti dall’ultimo consuntivo approvato.
Con provvedimento di variazione al bilancio effettuato prima dell’approvazione del conto consuntivo dell’esercizio precedente, è consentito l’utilizzo degli accantonamenti effettuati nel corso dell’esercizio precedente, se la verifica prevista per l’utilizzo anticipato delle quote vincolate del risultato di amministrazione presunto e l’aggiornamento dell’allegato al bilancio di previsione di cui all’articolo 11, comma 3, lettera a), del decreto legislativo 23 giugno 2011, n.118 e successive modificazioni e integrazioni, sono effettuate con riferimento a tutte le entrate e le spese dell’esercizio precedente e non solo alle entrate e alle spese vincolate.”.

Il Punto 5.2, let. h), del Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118, specifica le modalità di accantonamento e di impegno delle spese per contenzioso:

– “nel caso in cui l’ente, a seguito di contenzioso in cui ha significative probabilità di soccombere, o di sentenza non definitiva e non esecutiva, sia condannato al pagamento di spese, in attesa degli esiti del giudizio, si è in presenza di una obbligazione passiva condizionata al verificarsi di un evento (l’esito del giudizio o del ricorso), con riferimento al quale non è possibile impegnare alcuna spesa. In tale situazione l’ente è tenuto ad accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli oneri previsti dalla sentenza, stanziando nell’esercizio le relative spese che, a fine esercizio, incrementeranno il risultato di amministrazione che dovrà essere vincolato alla copertura delle eventuali spese derivanti dalla sentenza definitiva. A tal fine si ritiene necessaria la costituzione di un apposito fondo rischi. Nel caso in cui il contenzioso nasce con riferimento ad una obbligazione già sorta, per la quale è stato già assunto l’impegno, si conserva l’impegno e non si effettua l’accantonamento per la parte già impegnata. L’accantonamento riguarda solo il rischio di maggiori spese legate al contenzioso.”.

– “In presenza di contenzioso di importo particolarmente rilevante, l’accantonamento annuale può essere ripartito, in quote uguali, tra gli esercizi considerati nel bilancio di previsione o a prudente valutazione dell’ente. Gli stanziamenti riguardanti il fondo rischi spese legali accantonato nella spesa degli esercizi successivi al primo, sono destinati ad essere incrementati in occasione dell’approvazione del bilancio di previsione successivo, per tenere conto del nuovo contenzioso formatosi alla data dell’approvazione del bilancio.

– “In occasione dell’approvazione del rendiconto è possibile vincolare una quota del risultato di amministrazione pari alla quota degli accantonamenti riguardanti il fondo rischi spese legali rinviati agli esercizi successivi, liberando in tal modo gli stanziamenti di bilancio riguardanti il fondo rischi spese legali (in quote costanti tra gli accantonamenti stanziati nel bilancio di previsione).”.

-“È parimenti possibile ridurre gli stanziamenti di bilancio riguardanti il fondo rischi contenzioso in corso d’anno, qualora nel corso dell’esercizio il contenzioso, per il quale sono stati già effettuati accantonamenti confluiti nel risultato di amministrazione dell’esercizio precedente, si riduca per effetto della conclusione dello stesso contenzioso (ad es. sentenza, estinzione del giudizio, transazione, ecc.) che consentano la riduzione dell’accantonamento previsto per lo specifico rischio di soccombenza.”.

L’organo di revisione dell’ente verifica la congruità degli accantonamenti (Punto 5.2, let. h), All. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118).

Il DM 1/8/2019 (11° correttivo al D.Lgs. 118/2011) ha introdotto ulteriore tre allegati obbligatori al rendiconto:

Allegato a/1 – Elenco analitico delle risorse accantonate nel risultato di amministrazione
Allegato a/2 – Elenco analitico delle risorse vincolate nel risultato di amministrazione.
Allegato a/3 – Elenco analitico delle risorse destinate agli investimenti nel risultato di amministrazione.

Vedasi i punti 13.7.1, 13.7.2, 13.7.3  del  Principio contabile applicato concernente la programmazione di bilancio, allegato 4/1 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118.

“Le quote accantonate del risultato di amministrazione alla fine dell’esercizio cui il rendiconto si riferisce sono analiticamente rappresentate nell’allegato a/1 al rendiconto che, con riferimento al fondo anticipazione di liquidità, al fondo perdite società partecipate di cui all’articolo 21 del decreto legislativo n. 175 del 2016 e dall’articolo 1, commi 550 – 552, della legge n.147/2013, al fondo contenzioso, al fondo crediti di dubbia e difficile esazione, agli accantonamenti effettuati dalle regioni per i residui perenti, e agli altri accantonamenti…”  (punto 13.7.1 Allegato a/1 al D. Lgs. 118/11 – Elenco analitico delle risorse accantonate nel risultato di amministrazione).

Modalità di rilevazione del tutto simili si riscontrano anche nell’elenco analitico delle risorse accantonate rappresentate nel prospetto del risultato di amministrazione presunto, da allegare al bilancio di previsione. Vedasi punto 9.7.1 del Principio all. 4/2 al D. Lgs. 118/11.

La quantificazione del fondo contenzioso

Innanzitutto, ai fini della quantificazione del fondo contenzioso, occorre fare riferimento ai principi generali o postulati indicati nell’allegato 1 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118 e precisamente:

– al n. 9 – Principio della prudenza, che comporta che “le componenti positive non realizzate non devono essere contabilizzate, mentre tutte le componenti negative devono essere contabilizzate e quindi rendicontate, anche se non sono definitivamente realizzate”.

– al n. 10 – Principio della coerenza, che prevede la coerenza interna del sistema di bilancio.

– al n. 11 – Principio della continuità e della costanza, che dispone “le valutazioni contabili finanziarie, economiche e patrimoniali del sistema di bilancio devono rispondere al requisito di essere fondate su criteri tecnici e di stima che abbiano la possibilità di continuare ad essere validi nel tempo”. Nel merito della quantificazione del fondo contenzioso, vi sono alcune pronunce della Corte dei Conti che possono agevolarne il calcolo, in relazione alle specifiche situazioni in cui può trovarsi un ente liocale. Il rischio è evidentemente quello di soccombere su procedure giudiziarie in corso e quindi la prima raccomandazione che si percepisce consiste nell’attivare una costante ricognizione e un aggiornamento del contenzioso in essere. Vedasi Corte dei Conti, Sezione delle autonomie, delib. 14/2017/INPR e n. 9/2016/INPR. La valutazione della passività potenziale deve, fra l’altro, essere sorretta dalle conoscenze delle specifiche situazioni, dall’esperienza del passato e da ogni altro elemento utile e va effettuata nel rispetto dei postulati del bilancio e in modo particolare quelli di imparzialità e verificabilità. Vedasi Corte dei Conti, Sez. Reg. di Contr. Lombardia, delib. n. 69/2020/PRSE; Corte dei Conti, Sezione di controllo per il Trentino-Alto Adige/Südtirol-Sede di Trento, delib. n. 57/2019/PRSE. La Corte dei Conti, Sezione regionale di controllo per il Veneto, nella deliberazione n. 221/2018/PRSE, ribadisce la doverosità di un fondo rischi sulla base dell’all. 4/2 al d.lgs. n. 118/2011, punto 5.2, lett. h, che prevede, tra l’altro, la costituzione per far fronte ad oneri derivanti da sentenza quando, a seguito di contenzioso, il comune abbia una “significativa probabilità di soccombere” e quando, a seguito di sentenza non definitiva e non esecutiva, il Comune sia condannato al “pagamento di spese”. Le delibere della Corte dei Conti Sezione regionale di controllo per la Campania n. 125/2019/PRSP e Sezione regionale di controllo per il Lazio n. 18/2020/PRSE, hanno introdotto altri principi di classificazione:

1) la passività “probabile”, con indice di rischio del 51%, (che impone un ammontare di accantonamento che sia pari almeno a tale percentuale), è quella in cui rientrano i casi di provvedimenti giurisdizionali non esecutivi, nonché i giudizi non ancora esitati in decisione, per i quali l’avvocato abbia espresso un giudizio di soccombenza di grande rilevanza (cfr., al riguardo, documento OIC n. 31 e la definizione dello IAS 37, in base al quale l’evento è probabile quando si ritiene sia più verosimile che il fatto si verifichi piuttosto che il contrario);

2) la passività “possibile” che, in base al documento OIC n. 31, nonché dello IAS 37, è quella in relazione alla quale il fatto che l’evento si verifichi è inferiore al probabile e, quindi, il range di accantonamento oscilla tra un massimo del 49% e un minimo determinato in relazione alla soglia del successivo criterio di classificazione;

3) la passività da “evento remoto”, la cui probabilità è stimata inferiore al 10%, con accantonamento previsto pari a zero.

Quindi, sulla base di tali principi e criteri ogni Ente può provvedere alla corretta quantificazione del fondo, fermo restando che l’avvocatura interna o gli avvocati che seguono le vertenze o il segretario dell’ente provvedano a dare indicazioni utili alla classificazione del contenzioso nell’ambito delle tre fattispecie sopraindicate.

Si ricorda, come già indicato in precedenza, il controllo di congruità sul fondo contenzioso affidato all’Organo di revisione dell’ente (Punto 5.2, let. h), All. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118).

https://www.bilancioecontabilita.it