MAGGIOLI EDITORE - Bilancio e contabilità
L’attestazione di copertura fu introdotta dall’originario art. 55, comma 5, della L. 8 giugno 1990, n. 142, poi trasfuso nel Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267, che disponeva testualmente: “Gli impegni di spesa non possono essere assunti senza l’attestazione della relativa copertura finanziaria da parte del responsabile del servizio finanziario. Senza tale attestazione l’atto è nullo di diritto.”.
Il concetto di copertura finanziaria venne poi precisato e chiarito dalla delibera della Corte dei Conti, n. 2/1991, quale “effettività di mezzi per far fronte alle spese” e poi ancora dal Principio contabile n.2, Punti n.68 e n. 70, dell’Osservatorio di cui all’art.154 del Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267.
Attualmente, l’obbligo dell’attestazione di copertura finanziaria è previsto sui provvedimenti dei responsabili dei servizi (denominati di norma determine o determinazioni) che comportano impegni di spesa, ex art. 183, comma 7 del Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267; tali provvedimenti sono trasmessi al Responsabile del servizio finanziario e sono esecutivi con l’apposizione del visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria.
L’art. 191, comma 1, del Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (Regole per l’assunzione di impegni e per l’effettuazione di spese), ribadisce che “1. Gli enti locali possono effettuare spese solo se sussiste l’impegno contabile registrato sul competente programma del bilancio di previsione e l’attestazione della copertura finanziaria …”
Pertanto, le condizioni generali per poter effettuare spese (oltre all’approvazione del bilancio preventivo che autorizza le spese stesse) sono:
1) l’avvenuta registrazione dell’impegno contabile da parte della Ragioneria (o prenotazione di impegno, vedasi cap. precedente);
2) l’esistenza dell’attestazione della copertura finanziaria da parte del responsabile del servizio finanziario.
In tema di conseguenze in caso di mancata copertura finanziaria, la giurisprudenza ha evidenziato nel corso degli anni orientamenti non sempre uniformi.
Per ultimo la Corte di Cassazione, Civile Ord. Sez. 1 Num. 6919, 11/03/2019, conferma da un lato la radicale nullità degli atti amministrativi privi di copertura finanziaria, ma ribadisce anche i necessari requisiti di dettaglio nell’impegno delle spese ex art. 191 del Tuel.
Relativamente ai lavori di somma urgenza non regolarizzati vedasi la Corte costituzionale, sent. 26/01. La Corte dei conti Toscana (sez. g. 177/15) ha ritenuto responsabili l’assessore ed il segretario dell’ente che hanno riconosciuto debiti fuori bilancio senza una idonea verifica della sussistenza dei presupposti normativi.
Sulla base dell’ordinamento attuale, il Responsabile del servizio finanziario rilascia il parere di regolarità contabile su ogni proposta di deliberazione sottoposta alla Giunta e al Consiglio, che non sia mero atto di indirizzo, qualora comporti riflessi diretti o indiretti sulla situazione economico-finanziaria o sul patrimonio dell’ente, ai sensi dell’art. 49 del Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267.
Il parere di regolarità contabile ha pertanto una valenza fondamentale, non solo sotto l’aspetto gestionale, ma anche sotto gli eventuali profili di responsabilità che potrebbero derivare.
Il parere ha natura di una dichiarazione di giudizio e non di manifestazione di volontà; è, in altri termini, espressione della funzione consultiva e, in quanto tale, atto interno endoprocedimentale rientrante nella fase preparatoria del procedimento amministrativo.
Per approfondimenti si rinvia a:
– Consiglio di Stato, Sezione Quinta, sent. n. 680 del 25 maggio 1998;
– Corte dei Conti Sez. II Centr. 960/2017;
– Corte dei conti, Sez. giurisdizionale della Toscana, sent. n. 273 del 3 luglio 2019.
(NOTA)
Vedasi anche Mauro Bellesia www.bellesiamauro.it , Manuale del Ragioniere comunale. Come si applica e come funziona la contabilità di un ente locale, Maggioli, 2019.
In merito agli eventuali profili di responsabilità connessi al rilascio del parere di regolarità contabile, si evidenzia innanzitutto la posizione assunta dal Ministero dell’interno, con Circ. F.L. 1 ottobre 1997, n. 25/97, a seguito del riordino del sistema dei pareri sulle deliberazioni effettuato dalla L. 127/2017; la suddetta circolare precisava: “… E’ opportuno sottolineare, al riguardo, che il parere o visto di regolarità contabile da parte del responsabile del servizio finanziario non può intendersi come sostitutivo del soppresso parere di legittimità a rilevanza esterna espresso dal segretario dell’ente.
Esula pertanto dall’attività richiesta al servizio finanziario qualunque accertamento sulla legittimità della spesa e sulla attinenza o meno ai fini istituzionali dell’ente.
Va evidenziato, inoltre, che il parere o visto di regolarità contabile attesta che il provvedimento (deliberazione o determinazione), oltre al rispetto delle competenze proprie dei soggetti dell’ente, contiene l’esatta imputazione della spesa alla pertinente partizione del bilancio e riscontra la capienza del relativo stanziamento….”.
Anche i successivi Principi contabili n. 1 e n. 2 del 18 novembre 2008 dell’Osservatorio per la finanza e la contabilità degli enti locali presso il Ministero dell’Interno, interpretarono i contenuti del parere di regolarità contabile, non solo sotto l’aspetto giuridico-contabile, ma anche sotto il profilo organizzativo. Molte indicazioni sono tutt’ora valide poichè non sono state disciplinate dai nuovi principi contabili di cui al D. Lgs. 23/6/11, n. 118.
In particolare, il Principio n.2, Punto n.72, dispone: “Il visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria apposto dal responsabile del servizio finanziario si limita alla verifica della effettiva disponibilità delle risorse impegnate e agli altri controlli indicati nel precedente punto 66. Ogni altra forma di verifica della legittimità degli atti compete ai soggetti che li hanno emanati.”.
La recente sentenza n. 273 del 3 luglio 2019 della Corte dei conti, Sez. giurisdizionale della Toscana, sembra confermare le linee interpretative del Ministero dell’Interno e dell’Osservatorio sopra indicate, anche per espressa citazione delle stesse. Un passaggio finale risulta particolarmente significativo: “imputare al citato responsabile [Responsabile del servizio finanziario ex art. 153 del Tuel D. Lgs. 267/2000]… la finalità istituzionale di verifica di legittimità della spesa non appare, nella specie, accoglibile …”
Tuttavia, fermo restando quanto sopra indicato, la giurisprudenza non ha ancora definito un orientamento chiaro e universalmente accettato sulle conseguenze del rilascio del parere di regolarità contabile.
Solamente nel caso di pareri negativi o contrari vi è una certa chiarezza. Infatti il comma 4 dell’art. 49 del Tuel dispone che se la Giunta o il Consiglio intendono deliberare ugualmente, pur in presenza di un parere di regolarità contabile negativo del Funzionario responsabile, devono indicare nella deliberazione stessa i motivi della scelta.
Il Responsabile del servizio finanziario, una volta adottata la delibera (con il proprio parere negativo), è comunque tenuto a dar corso agli atti relativi conseguenti, compresi i mandati di pagamento, agendo, in questa veste, come semplice esecutore di una scelta della quale l’organo collegiale ne ha assunto tutta la responsabilità amministrativa e contabile. Vedasi il Consiglio di Stato, Sezione Quinta, sent. n. 680 del 25 maggio 1998.
La sentenza della sezione giurisdizionale regionale della Corte dei conti della Toscana, n. 140/2019, affronta un caso specifico abbastanza frequente. Trattasi del rapporto tra Amministratori e responsabili dei servizi. La sentenza dispone che non sussiste responsabilità amministrativa contabile in capo agli Organi di governo che approvano il rendiconto, se esso contiene dati non chiari o non veritieri imputabili a comportamenti dei funzionari. Si rinvia a quanto indicato nel punto precedente in tema di rilascio del parere di regolarità contabile.
Trattasi, anche in questo caso, di una fattispecie specifica, ma abbastanza frequente nella realtà dei fatti. Le evidenti difficoltà di cassa dell’ente possono esentare il responsabile del servizio finanziario dal danno erariale per interessi moratori; il principio è sancito dalla Corte dei conti Giurisdizionale centrale d’appello, sent. n. 307 del 9/9/2019.
Al fine di contenere evitare ritardi nei pagamenti e la formazione di debiti pregressi, l’art. 9, comma 1, lett a) del DL 1.07.2009, n. 78 convertito, con modificazioni, nella legge 3 agosto 2009, n. 102, ha introdotto una specifica norma secondo la quale il funzionario che adotta provvedimenti che comportano impegni di spesa ha l’obbligo di accertare preventivamente che il programma dei conseguenti pagamenti sia compatibile con i relativi stanziamenti di bilancio e con le regole di finanza pubblica; la violazione dell’obbligo comporta responsabilità disciplinare ed amministrativa.
Sul tema è intervenuta la Corte dei Conti a Sezioni Riunite in sede di Controllo con pronuncia n. 28/CONTR/2010 del 4 giugno 2010, affermando che ciascuna Amministrazione deve approvare i documenti di programmazione secondo modalità che consentano di coniugare le aspettative di adempimento nei termini di pagamento (senza generare ritardi inesorabilmente fonte di responsabilità) con il rispetto dei saldi di cassa imposti dal legislatore. Qualora lo stanziamento di bilancio, per ragioni sopravvenute, non consenta di far fronte all’obbligo contrattuale, l’amministrazione adotta le opportune iniziative, anche di tipo contabile, amministrativo o contrattuale, per evitare la formazione di debiti pregressi.
Sussiste danno erariale per il Ragioniere che altera la reale situazione contabile dell’Ente attraverso una sovrastima dei residui attivi, anche se spinto dagli organi politici, secondo la Corte dei conti, Sezione giurisdizionale Toscana sent. n. 140/2019. L’alterazione delle poste di bilancio «corrette» avendo lo scopo di dissimulare il disavanzo, oltre a indurre in errore l’organo di indirizzo politico che approva il bilancio, incide sulle scelte gestionali e impedisce l’adozione di misure di risanamento, ingannando allo stesso tempo i terzi, creditori, dipendenti, organi di controllo sulla reale situazione finanziaria dell’ente. Presenza di “costi impliciti” non adeguatamente evidenziati nei contratti di swap
Anche in questa fattispecie, vi è una ampia giurisprudenza, pur non sempre con orientamenti univoci.
Una posizione comunque ricorrente conduce a profili di responsabilità erariale nel caso di mancata evidenziazione di costi impliciti al momento della sottoscrizione di contratti di derivati o swap, sia in capo al Ragioniere, sia in capo agli Organi di governo. Vedasi, a titolo di esempio, la Corte di Cassazione sent. n. 9680/2019.
Sulle assunzioni illegittime, la responsabilità maggiore è generalmente in capo al Segretario e/o al responsabile del personale. Il Ragioniere può far valere l’interpretazione della circolare n. 25/1997 del Ministero dell’Interno, in base alla quale “esula pertanto dall’attività richiesta al servizio finanziario qualunque accertamento sulla legittimità della spesa e sulla attinenza o meno ai fini istituzionali dell’ente». Inoltre, la norma che qualifica il parere contabile prevede che spetti al responsabile finanziario verificare l’osservanza dei principi e delle procedure tipiche previste dall’ordinamento contabile e finanziario, la giusta imputazione al bilancio, la disponibilità del fondo iscritto sul relativo intervento, l’osservanza delle norme fiscali e ogni altra valutazione riferita ai soli aspetti contabili – economici e finanziari del procedimento formativo dell’atto, non certo quella della verifica della legittimità dell’atto”. Vedasi la Corte dei conti sezione giurisdizionale per la regione Campania sentenza n. 175/2017.
La Corte di Cassazione, Sezione 6 Penale, con la sent. 16529 del 2017, è intervenuta in tema di spese di rappresentanza e peculato. Vi sono due punti della sentenza significativi per la specifica responsabilità in capo al Responsabile del servizio finanziario ex art. 153 del D. Lgs. 267/00; si citano i due punti poichè possano giocare a favore del Ragioniere quando non si trova ad essere contemporaneamente funzionario responsabile del procedimento di spesa: “non vi è alcuna indicazione certa in atti della affermata facoltà del Responsabile finanziario di esaminare approfonditamente i titoli di pagamento e di bloccarne effettivamente l’esecutività se ritenuti in qualche modo illegittimi”, ” … e, dall’altro, che le determine di spesa, con le quali le somme venivano destinate a determinati scopi, e la relativa liquidazione erano stati adottati con una unico atto, con ciò rendendo il possibile controllo di un terzo praticamente impossibile.” Le eventuali fattispecie di responsabilità debbono comunque essere considerate caso per caso, come dimostra l’ampia giurisprudenza in materia.
La Corte dei conti, Sezione giurisdizionale per la Regione Lombardia, con la sentenza n. 102 del 4 luglio 2017, ritiene che è fonte di danno erariale l’affidamento dell’incarico ad un legale esterno all’ente, nel caso in cui l’amministrazione possieda un’avvocatura interna. In tal senso si esprimono molte altre sentenze.
Si veda il Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118, punto 5.2.
Trattasi di una fattispecie emersa a seguito delle anticipazioni di cassa (ex D.Lgs. 35/2013) che gli enti locali potevano ottenere al fine di poter pagare i propri debiti certi, liquidi ed esigibili, ma che, nella realtà dei fatti, sono state contabilizzate ed utilizzate per altri fini, pur in presenza dell’esplicito divieto di cui all’art. 3, comma 17, della L. 24/12/2003, n. 350: “… Non costituiscono indebitamento, agli effetti del citato art. 119, le operazioni che non comportano risorse aggiuntive, ma consentono di superare, entro il limite massimo stabilito dalla normativa statale vigente, una momentanea carenza di liquidità e di effettuare spese per le quali è già prevista idonea copertura di bilancio.”.
Il caso prospettato genera normalmente responsabilità; si veda in proposito:
– Corte Cost. sent. 181/2015;
– Sezione regionale per la Campania, della Corte dei conti, pronuncia n. 228 del 15 ottobre 2015;
– Corte dei conti, Sez. di Controllo Lazio, Delib. n. 103/2016/DORG
Trattasi di un adempimento tipico di norma afferente alle attività ragionieristiche disciplinato dall’art. 230, comma 7, del Tuel. La Corte dei conti Lombardia (n. 4/2007) ribadisce l’obbligo per tutti i comuni dell’aggiornamento annuale dell’inventario e sostiene che il mancato aggiornamento costituisce grave irregolarità gestionale
La determinazione del FCDE è compito precipuo del Responsabile del servizio finanziario. L’art. 167 del Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267 definisce le funzioni ed i contenuti essenziali del FCDE; esso è determinato, in sede di bilancio preventivo, in considerazione dell’importo degli stanziamenti di entrata di dubbia e difficile esazione, secondo le modalità indicate nel principio applicato della contabilità finanziaria di cui all’allegato n. 4/2 al decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118; in sede di rendiconto, costituisce una quota del risultato di amministrazione accantonata senza possibilità di diverso utilizzo. La deliberazione n. 116/2016 della Corte dei Conti della Toscana ha rilevato una grave irregolarità contabile nel caso di non corretta determinazione del FCDE e la presenza di un disavanzo non dichiarato.
La Corte dei conti, Sezione regionale di controllo per l’Emilia Romagna, con la deliberazione 16/01/2018 n.6 evidenzia come il Comune abbia commesso, con la registrazione per cassa dei citati permessi a costruire, una grave irregolarità contabile in quanto ci si è posti al di fuori dei principi contabili. Le regole di contabilizzazione sono indicate nel Punto 3.11 del Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118 e seguono due precisi momenti connessi all’esigibilità dell’obbligazione sottostante: vi è una prima quota (oneri di urbanizzazione) immediatamente esigibile, collegata al rilascio del permesso al soggetto richiedente; la seconda quota (costo di costruzione) è esigibile nel corso dell’opera ed, in ogni caso, entro 60 giorni dalla conclusione dell’opera. Pertanto, la prima quota è accertata e imputata nell’esercizio in cui avviene il rilascio del permesso, la seconda è accertata a seguito della comunicazione di avvio lavori e imputata all’esercizio in cui si prevede l’esigibilità.
In sede di consuntivo ed in relazione ad eventuali fattispecie di responsabilità cica l’esattezza e la veridicità dei dati e delle informazioni, è opportuno tener presente il principio della significatività e della rilevanza, di cui al punto 6 dell’ allegato 1 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118.
“Il procedimento di formazione del sistema di bilancio implica delle stime o previsioni. Pertanto, la correttezza dei dati di bilancio non si riferisce soltanto all’esattezza aritmetica, bensì alla ragionevolezza, ed all’applicazione oculata e corretta dei procedimenti di valutazione adottati nella stesura del bilancio di previsione, del rendiconto e del bilancio d’esercizio.
Errori, semplificazioni e arrotondamenti sono tecnicamente inevitabili e trovano il loro limite nel concetto di rilevanza; essi cioè non devono essere di portata tale da avere un effetto rilevante sui dati del sistema di bilancio e sul loro significato per i destinatari.
L’effetto deve essere anche valutato ai fini degli equilibri finanziari ed economici del bilancio di previsione, del rendiconto e del bilancio d’esercizio.
L’informazione è rilevante se la sua omissione o errata presentazione può influenzare le decisioni degli utilizzatori prese sulla base del sistema di bilancio. La rilevanza dipende dalla dimensione quantitativa della posta, valutata comparativamente con i valori complessivi del sistema di bilancio, e dall’errore giudicato nelle specifiche circostanze di omissione o errata presentazione”.
Quindi, anche il concetto di “grave irregolarità contabile” va interpretato alla luce dei principi generali o postulati della significatività e della rilevanza (punto 6 dell’all. 1 al D. Lgs. 118/11) e della prevalenza della sostanza sulla forma (punto 18 dell’all. 1 al D. Lgs. 118/11).
Anche l’elemento “complessità” può essere rilevante in sede di giudizio di responsabilità e può giocare a favore del Responsabile del servizio finanziario. Per un approfondimento di come la sussistenza di elementi di elevata complessità, influisce sulla responsabilità contabile si veda la Corte dei Conti, sezione giurisdizionale regionale per il Molise, sent. n. 21 del 25 giugno 2019.
La questione della complessità tecnica amministrativa in tema di contabilità degli enti locali è peraltro nota anche alla Corte Costituzionale che con la sentenza n. 247 del 29/11/17 in tema di saldo di finanza pubblica e schemi di bilancio precisa: “Questa Corte non ignora il pericolo che l’accentuarsi della complessità tecnica della legislazione in materia finanziaria possa determinare effetti non in linea con il dettato costituzionale e creare delle zone d’ombra in grado di rendere ardua la giustiziabilità di disposizioni non conformi a Costituzione. In ogni caso, è concreto il rischio che un tale modo di legiferare pregiudichi la trasparenza in riferimento al rapporto tra politiche di bilancio, responsabilità politica delle strategie finanziarie e accessibilità alle informazioni da parte delle collettività amministrate”. A riguardo si vedano anche le precedenti sentenze n. 144/2016 in tema di comprensibilità dei bilanci tecnici e n. 6/2017 sulla fattispecie del “disavanzo tecnico” ex art. 3, comma 13, del D.Lgs. 118/2011.
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