MAGGIOLI EDITORE - Bilancio e contabilità

La differenza tra trasferimento e anticipazione

L'Ordinanza PCM, Dipartimento Protezione Civile, n. 658 del 29 marzo 2020 (GU n.85 del 30-3-2020) in tema di interventi urgenti per la crisi epidemiologica COVID-19, ha riaperto un dibattito sulle differenze di rilevazione contabile tra anticipazioni e trasferimenti.

L’Ordinanza PCM, Dipartimento Protezione Civile, n. 658 del 29 marzo 2020 (GU n.85 del 30-3-2020) in tema di interventi urgenti per la crisi epidemiologica COVID-19, ha riaperto un dibattito sulle differenze di rilevazione contabile tra anticipazioni e trasferimenti.

Sotto il profilo di mera analisi contabile e pur condividendo tutti la situazione di emergenza in atto e l’esigenza di trovare soluzioni immediate, l’Ordinanza 658 non brilla di certo di chiarezza nel punto in cui dispone a favore dei Comuni le risorse finanziarie denominate “fondo di solidarietà alimentare”. Essa infatti dispone “in via di anticipazione nelle more del successivo reintegro, con apposito provvedimento legislativo, il pagamento di … euro 386.945.839,14 in favore dei comuni… da contabilizzare nei bilanci degli enti a titolo di misure urgenti di solidarietà alimentare…”.

Il dilemma, per chi ha dovuto attuare in tempi strettissimi la norma succitata non era di poco conto; le soluzioni erano due:

1) se si tratta di trasferimenti veri e propri dallo Stato ai Comuni, allora debbono essere considerate risorse aggiuntive e quindi risula possibile con una variazione di bilancio creare uno stanziamento di entrata (tit.2) ed uno in spesa (tit.1) della somma assegnata a ciascun Ente (vedasi allegato 1 all’Ordinanza 658);

2) se si tratta, al contrario, di una anticipazione, essa funziona come una semplice anticipazione di cassa, che ha effetti in termini di liquidità, ma non dà risorse aggiuntive che permettono incrementi della capacità di spesa.

Gioca a favore della tesi n. 1 (trasferimento):

– l’indicazione nelle premesse dell’ordinanza nella necessità di supportare i Comuni con “un primo incremento del fondo di solidarieta’ comunale”;

– l’intestazione dell’allegato 1 dell’ordinanza che riporta il termine trasferimenti;

– l’indicazione delle finalità “da contabilizzare nei bilanci degli enti a titolo di misure urgenti di solidarietà alimentare”, fermo restando che non si distingue se trattasi di contabilizzazione di cassa (coerente con la tesi n. 2 – anticipazione) o di competenza (coerente con la tesi n. 1 – trasferimenti).

– la nota del 30/3/20 di IFEL che recita “Va ulteriormente segnalato che l’ordinanza (art. 1) dichiara che l’erogazione delle somme avviene, a cura del Ministero dell’Interno, “entro il 31 marzo 2020 … in via di anticipazione nelle more del successivo reintegro, con apposito provvedimento legislativo”. Tale espressione va intesa nel senso che la Protezione civile agisce “in anticipazione” del successivo provvedimento di legge che regolarizzerà queste (ed altre) maggiori esposizioni finanziarie dovute all’emergenza nell’ambito del bilancio dello Stato, attraverso i necessari ed ulteriori stanziamenti di risorse. Niente a che vedere con inesistenti obblighi di scomputo di queste assegnazioni aggiuntive nell’ambito di altre quote ordinariamente dovute ai Comuni.”.

Gioca a favore della tesi n. 2 (anticipazione):

– l’interpretazione letterale “in via di anticipazione nelle more del successivo reintegro”, pur evidenziando che non vengono indicate le modalità del reintegro, né i benificiari del reintegro stesso;

– l’indicazione che l’anticipazione avviene su stanziamenti già assegnati nel bilancio del Ministero dell’Interno (capitolo 1365) a favore dei Comuni ed a titolo di FSC – fondo di solidarietà comunale;

Ovviamente il buon senso e qualche precisazione successiva hanno fatto propendere nella realtà dei fatti per la tesi n. 1.

Ma quale è la differenza tra anticipazione e trasferimento nelle rilevazioni contabili?

Innanzitutto prendiamo in considerazione dell’anticipazione o del trasferimento ricevuti (non quelli erogati, che saranno presi in considerazione in un secondo momento).

A) I TRASFERIMENTI
I trasferimenti costituiscono uno dei modi con cui si finanziano gli enti locali. L’art. 149 (Principi generali in materia di finanza propria e derivata) del Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267 prevede che la finanza dei comuni e delle province è costituita da: imposte proprie, addizionali e compartecipazioni ad imposte erariali o regionali, tasse e diritti per servizi pubblici, trasferimenti erariali e regionali, altre entrate proprie, risorse per investimenti, altre entrate. I trasferimenti erariali sono ripartiti in base a criteri obiettivi che tengano conto della popolazione, del territorio e delle condizioni socio-economiche, nonché in base ad una perequata distribuzione delle risorse che tenga conto degli squilibri di fiscalità locale.

Nella struttura del bilancio preventivo le entrate da trasferimenti (ex Art. 165, comma 3, Tuel; all.13 al D. Lgs. 118/11) sono allocate alle voci:
– Trasferimenti correnti, E.2.00.00.00.000;
– Contributi agli investimenti, E.4.02.00.00.000;
– Altri trasferimenti in conto capitale, E.4.03.00.00.000.

Relativamente alle modalità di contabilizzazione ed in particolare di accertamento dei trasferimenti, il Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118, dispone:

– “3.6 Con riferimento alle diverse tipologie di entrata la scadenza del credito… b) coincide con l’esercizio finanziario in cui è adottato l’atto amministrativo di impegno relativo al contributo o al finanziamento, nel caso di entrate derivanti da trasferimenti e contributi da altre amministrazioni pubbliche, in conformità alle modalità indicate al punto 5.2 lettera c), con particolare riferimento alle modalità temporali ed alle scadenze in cui il trasferimento è erogato. A tal fine, l’ordinamento contabile prevede che ogni amministrazione pubblica, che impegna spese a favore di altre amministrazioni pubbliche, ne dia comunicazione ai destinatari. …. Con riferimento ai trasferimenti ed ai contributi da amministrazioni pubbliche che non adottano il medesimo principio della competenza finanziaria, l’esigibilità dell’entrata è determinata in considerazione dell’esigibilità della stessa, a prescindere dall’esercizio di imputazione dell’impegno da parte dell’amministrazione erogante”;
– 3.6 “… in caso di trasferimenti a rendicontazione erogati da un’amministrazione che adotta il principio della competenza finanziaria potenziato, l’amministrazione beneficiaria del contributo accerta l’entrata con imputazione ai medesimi esercizi in cui l’amministrazione erogante ha registrato i corrispondenti impegni…
– 3.6 “… Nel caso di trasferimenti erogati “a rendicontazione” da soggetti che non adottano il medesimo principio della competenza finanziaria potenziata, l’ente beneficiario accerta l’entrata a seguito della formale deliberazione, da parte dell’ente erogante, di erogazione del contributo a proprio favore per la realizzazione di una determinata spesa …”
– 5.2 (corrispondente impegno di spesa) “c) per la spesa relativa a trasferimenti correnti: nell’esercizio finanziario in cui viene adottato l’atto amministrativo di attribuzione del contributo. Nel caso in cui l’atto amministrativo preveda espressamente le modalità temporali e le scadenze in cui il trasferimento è erogato, l’impegno è imputato negli esercizi in cui l’obbligazione viene a scadenza. L’amministrazione pubblica ricevente rileverà l’accertamento di entrata riferito al trasferimento corrente e ad esso saranno correlate le obbligazioni giuridiche passive che scadono nell’esercizio di riferimento correlate al trasferimento o la creazione del fondo vincolato da trasferire ai futuri esercizi (nel caso di progetti specifici finanziati da trasferimenti correnti finalizzati); nel caso di contributi in conto interessi o contributi correnti di carattere pluriennale ricorrente negli esercizi finanziari in cui vengono a scadenza le singole obbligazioni, individuati sulla base del piano di ammortamento del prestito. Per gli esercizi ancora non gestiti si predispone l’impegno automatico, sempre sulla base del piano di ammortamento… Le modalità di contabilizzazione dei contributi agli investimenti e dei trasferimenti in conto capitale sono le stesse previste per i trasferimenti correnti. ….”

B) LE ANTICIPAZIONI
L’anticipazione di tesoreria (o anticipazione di cassa) è disciplinata dall’art. 222 del Tuel, D. Lgs. 267/2000 e consiste in un prestito a breve termine che il Tesoriere dell’Ente è tenuto a concedere nelle modalità e nei limiti del Tuel, allo scopo di consentire all’Ente di far fronte a pagamenti urgenti ed indifferibili in situazioni di carenza temporanea di disponibilità liquide. Sotto il profilo contabile l’anticipazione di tesoreria si configura come un prestito a breve termine, che va restituito mano a mano che le entrate dell’Ente vengono riscosse. L’anticipazione di tesoreria funziona tecnicamente come uno scoperto di conto corrente, per cui i relativi interessi si calcolano giornalmente sulle somme effettivamente utilizzate; le modalità applicative devono essere regolate dalla convenzione di cui all’art. 210 del D.Lgs. n. 267/2000. Le suddette anticipazioni non costituiscono indebitamento e non comportano risorse aggiuntive, ai sensi dell’art. 3, comma 17, della L. 24/12/2003, n. 350:
“… Non costituiscono indebitamento, agli effetti del citato art. 119, le operazioni che non comportano risorse aggiuntive, ma consentono di superare, entro il limite massimo stabilito dalla normativa statale vigente, una momentanea carenza di liquidità e di effettuare spese per le quali è già prevista idonea copertura di bilancio.”
Nella struttura del bilancio preventivo le entrate da anticipazioni (ex Art. 165, comma 3, Tuel; all.13 al D. Lgs. 118/11) sono allocate, tra le accensioni di prestiti, alle voci:
– Anticipazioni, E.6.02.02.00.000;
– Anticipazioni da istituto tesoriere/cassiere, E.7.00.00.00.000;
Le anticipazioni di entrata troovano corrispondenza nella parte spesa della struttura del bilancio alle voci:
– Tit. 5, Chiusura Anticipazioni ricevute da istituto tesoriere/cassiere, 5.1 Chiusura Anticipazioni ricevute da istituto tesoriere/cassiere (Missione 60, Anticipazioni finanziarie, Programma 01, Restituzione anticipazioni di tesoreria).
Il Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118, come modificato dal DM 1/8/19, indroduce una disciplina specifica per le anticipazioni diverse da quella di tesoreria:
“3.20-bis Sono registrate tra le accensioni di prestiti anche le anticipazioni di liquidità diverse da quelle di cui al paragrafo 3.26 [anticipazioni di tesoreria]. Le anticipazioni di liquidità sono definite dall’articolo 3, comma 17, della legge n. 350/2003, come “operazioni che non comportano risorse aggiuntive, ma consentono di superare, entro il limite massimo stabilito dalla normativa statale vigente, una momentanea carenza di liquidità e di effettuare spese per le quali è già prevista idonea copertura di bilancio”. Le anticipazioni di liquidità non costituiscono indebitamento agli effetti dell’art. 119 della Costituzione e di norma si estinguono entro un anno.
Per le anticipazioni che devono essere chiuse entro l’anno, la natura di “anticipazione di liquidità che non comporta risorse aggiuntive” è rappresentata contabilmente dall’imputazione al medesimo esercizio dell’accertamento dell’entrata derivante dall’anticipazione e dell’impegno di spesa concernente il rimborso.
Per le anticipazioni di liquidità che non devono essere chiuse entro l’anno (a rimborso pluriennale), l’evidenza contabile della natura di “anticipazione di liquidità che non comporta risorse aggiuntive” è costituita dall’iscrizione di un fondo anticipazione di liquidità nel titolo 4 della spesa, di importo pari alle anticipazioni di liquidità incassate nell’esercizio e non restituite, non impegnabile e pagabile, destinato a confluire nel risultato di amministrazione, come quota accantonata.
Il meccanismo di creazione del fondo con corrispondente accantonamento in ogni caso costituisce strumento di sterilizzazione degli effetti espansivi della spesa e non deve costituire forma surrettizia di copertura di spese…”
Il successivo punto 3.26 del Principio all. 4/2, dispone in tema di anticipazioni di cassa secondo i principi e le regole già enunciate. “3.26 Le anticipazioni di cassa erogate dal tesoriere dell’ente sono contabilizzate nel titolo istituito appositamente per tale tipologia di entrate che, ai sensi dell’articolo all’art. 3, comma 17, della legge 350/2003, non costituiscono debito dell’ente, in quanto destinate a fronteggiare temporanee esigenze di liquidità dell’ente e destinate ad essere chiuse entro l’esercizio…”
(Vedasi ad esempio l’anticipazione di cui al DL 8/4/13, n. 35, conv. nella L. 6/6/13, n. 64, per il pagamento di debiti certi, liquidi ed esigibili nei confronti dei fornitori. Poi rifinanziata con l’art. 8, comma 1 e succ. del DL 19/6/15, n.78, conv. nella L. 6/8/15 n. 125.
Vedasi anche Corte dei conti, Sezione regionale per la Campania, del. n. 228 del 15 ottobre 2015 e Corte Cost. s. 181/15 sulla corretta registrazione contabile delle anticipazioni di liquidità.
Vedasi anche la fattispecie di anticipazioni di liquidità di cui all’art. 1, c.849-850-851 della L. 30 dicembre 2018, n. 145, legge di bilancio per l’anno 2019.
La Corte Cost. è intervenuta sul tema anche con la sent. 4/2020, ribadendo
che le anticipazioni non possono in alcun modo migliorare in modo fittizio il risultato di amministrazione, anche attraverso un favorevole ricalcolo del FCDE “fondo crediti di dubbia esigibilità”).

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