MAGGIOLI EDITORE - Bilancio e contabilità
La copertura finanziaria delle spese. Dai principi alle modalità di verifica
La verifica della copertura finanziaria costituisce un passaggio molto importante del procedimento di erogazione delle spesa e qualifica le funzioni del responsabile del servizio finanziario.
Il principio della copertura finanziaria delle spese e dell’equilibrio dei bilanci della PA si trova in più articoli della Costituzione:
– Art. 81, “Lo Stato assicura l’equilibrio tra le entrate e le spese del proprio bilancio…”
– Art. 97, “Le pubbliche amministrazioni, in coerenza con l’ordinamento dell’Unione europea, assicurano l’equilibrio dei bilanci e la sostenibilità del debito pubblico…” (Comma aggiunto dall’art. 2 della legge cost. 20 aprile 2012 n.1).
C.Cost. sent. 30/1959: La copertura finanziaria delle leggi non può essere affermata apoditticamente, ma va corredata da adeguata dimostrazione economica e contabile, con una chiara quantificazione con riguardo alle partite di bilancio ed in particolar modo quando si intende utilizzare un’eccedenza di risorse per nuove o maggiori spese.
C.Cost. sent. 70/2012: L’equilibrio tendenziale dei bilanci pubblici non si realizza soltanto attraverso il rispetto del meccanismo autorizzatorio della spesa, che viene salvaguardato dal limite dello stanziamento di bilancio, ma anche mediante la preventiva quantificazione e copertura degli oneri derivanti da nuove disposizioni normative.
La medesima sentenza interviene anche affermando con chiarezza il principio secondo cui non è conforme ai precetti dell’art. 81, quarto comma, della Costituzione realizzare il pareggio di bilancio in sede preventiva, attraverso la contabilizzazione di un avanzo di amministrazione non accertato e verificato a seguito della procedura di approvazione del bilancio consuntivo dell’esercizio precedente. Inoltre, la stima della copertura finanziaria in sede preventiva, va effettuata in modo credibile e ragionevolmente argomentato secondo le regole dell’esperienza e della pratica contabile. Nell’ordinamento finanziario delle amministrazioni pubbliche i principi del pareggio e dell’equilibrio tendenziale fissati nell’art. 81, quarto comma, della Costituzione si realizzano attraverso due regole, una statica e l’altra dinamica: la prima consiste nella parificazione delle previsioni di entrata e spesa; la seconda, fondata sul carattere autorizzatorio del bilancio preventivo, non consente di superare in corso di esercizio gli stanziamenti dallo stesso consentiti. La loro combinazione protegge l’equilibrio tendenziale in corso di esercizio a condizione che le pertinenti risorse correlate siano effettive e congruenti.
Gli stessi principi emergono anche nella sent. 141/2010 che si sofferma sull’onere di provare la copertura delle spese conseguenti all’adozione di una legge.
La sentenza n. 115/2012, ribadisce le condizioni per garantire l’equilibrio tendenziale dei bilanci pubblici non si realizza soltanto attraverso il pareggio di bilancio ed i limiti degli stanziamenti di spesa, ma anche mediante la preventiva quantificazione della copertura finanziaria degli atti amministrativi.
Per quanto concerne in particolare le connessioni con i vincoli di finanza pubblica (patto si stabilità interno/saldo di finanza pubblica) le sentenze della Corte Costituzionale n. 247 del 2017 e n. 101 del 17/5/18 in materia di equilibri del bilancio degli enti locali hanno avuto l’effetto di accelerare l’abrogazione del saldo di finanza pubblica avvenuta dal 1/1/2019 per effetto dell’art. 1, c.823, della L. 30 dicembre 2018, n. 145, legge di bilancio per l’anno 2019. Esse segnano un punto di svolta sostanzialmente per due ordini di motivi:
1) perchè hanno condotto all’abolizione del c.d. “doppio binario”, ovvero il doppio bilancio finanziario vincolante, finalizzato al calcolo e al rispetto dei vincoli di finanza pubblica;
2) perchè sottolineano che il bilancio ha una valenza di bene pubblico, inquanto strumento di attuazione di molti principi costituzionali.
Il concetto di equilibrio di bilancio nelle considerazioni della Corte costituzionale ed in riferimento agli artt. 81 e 97, primo comma, della Costituzione modificati dalla legge cost. 20 aprile 2012 n.1, é affrontato dalla sent. n. 247 del 2017 della Corte Cost.: il punto centrale è che “Il bilancio non può considerarsi in equilibrio in assenza di copertura delle spese impegnate e degli oneri derivanti da obbligazioni già perfezionate. …..”. In altri termini, non si può precindere dal concetto della copertura finanziaria delle spese, secondo la Consulta, poichè in caso contrario “il concetto di equilibrio dei singoli bilanci pubblici sarebbe sottomesso a una serie di potenziali variabili normative che metterebbero in crisi non solo l’equilibrio patrimoniale dell’ente, ma la sua stessa immagine di soggetto operante sul mercato in qualità di committente”.
Anche la sent. 18 del 14/2/19 è intervenuta in tema di equilibri di bilancio a seguito di allungamenti del tempo di rientro del disavanzo in caso di enti in predissesto, precisando che “Il principio dell’equilibrio di bilancio non corrisponde ad un formale pareggio contabile, essendo intrinsecamente collegato alla continua ricerca di una stabilità economica di media e lunga durata, nell’ambito della quale la responsabilità politica del mandato elettorale si esercita, non solo attraverso il rendiconto del realizzato, ma anche in relazione al consumo delle risorse impiegate.” e, quindi, “la procedura del predissesto non può essere procrastinata in modo irragionevole, dovendosi necessariamente porre una cesura con il passato così da consentire ai nuovi amministratori di svolgere il loro mandato senza gravose “eredità””.
Tale precisazione conduce inevitabilmente al più ampio principio di equità intergenerazionale che si estrinseca nella redazione di bilanci coerenti: “L’equità intergenerazionale comporta, altresì, la necessità di non gravare in modo sproporzionato sulle opportunità di crescita delle generazioni future, garantendo loro risorse sufficienti per un equilibrato sviluppo. È evidente che, nel caso della norma in esame, l’indebitamento e il deficit strutturale operano simbioticamente a favore di un pernicioso allargamento della spesa corrente. E, d’altronde, la regola aurea contenuta nell’art. 119, sesto comma, Cost. dimostra come l’indebitamento debba essere finalizzato e riservato unicamente agli investimenti in modo da determinare un tendenziale equilibrio tra la dimensione dei suoi costi e i benefici recati nel tempo alle collettività amministrate.”
In tal senso va precisato anche il ruolo degli amministratori, che si decifra dalle politiche di bilancio che approvano: “il principio di responsabilità nell’esercizio della rappresentanza democratica” impone di “scaglionare in un trentennio [ovvero in un periodo breve] gli accantonamenti inerenti al rientro del [eventuale] disavanzo”. “In pratica, nessuno degli amministratori eletti o eligendi sarà nelle condizioni di presentarsi al giudizio degli elettori separando i risultati direttamente raggiunti dalle conseguenze imputabili alle gestioni pregresse.”.
Per quanto concerne infine la veridicità dei conti, nonché il principio di chiarezza e univocità delle risultanze di amministrazione, si veda la sentenza n. 274 del 2017.
La recente posizione assunta dalla Corte dei Conti, Sezione autonomie, con la delibera N. 20/SSRRCO/QMIG/2019, del 17/12/19, rappresenta una vera novità, in quanto fa rivivere le condizioni di equilibrio dei bilanci ed i vincoli di indebitamento delle Regioni e degli enti locali, di cui agli artt. 9 e 10, comma 3, della L. 24/12/12, n. 243 che, invece, si ritenevano superati per effetto dell’abrogazione esplicita delle regole applicative (calcolo del saldo per effetto del citato art. 1, c.823, della L. 145/18).
La citata delibera n. 20 della Corte dei Conti, evidenzia, in particolare:
– che l’equilibrio dei bilanci, ai sensi dell’art. 9 della L. 243/12, diverge dagli equilibri di bilancio previsti dal D. Lgs. 118/11 e, precidamente, dall’allegato n. 10, così come recentemente modificato dal DM 1/8/2019 (11° correttivo al D.Lgs. 118/2011). In sintesi:
1) l’equilibrio di cui all’art. 9, commi 1 e 1bis, L. 243/12, fa riferimento alla differenza, in termini di competenza, tra le entrate finali (titoli 1, 2, 3, 4 e 5) e spese finali (titoli 1, 2 e 3);
2) gli equilibri di cui all’all. 10 del D. Lgs. 118/11 considerano anche le c.d. “partite finanziarie”, ovvero in entrata le accensioni di prestiti (tit. 6) e in spesa le quote di capitale di rimborso mutui e altri prestiti (tit.4).
Pertanto, i suddetti equilibri si ispirano a principi diversi e fanno riferimento a regole diverse e non possono essere sovrapposti.
– che rispettare l’equilibrio 1 (art. 9, commi 1 e 1bis, L. 243/12) significa dare “copertura” agli impegni di spesa finanziati dal debito con incrementi di “entrate finali” o riduzioni di “spese finali”, nell’esercizio in cui ha acceso il prestito o, eventualmente, anche nei successivi.
– che “Gli enti territoriali hanno l’obbligo di rispettare il pareggio di bilancio sancito dall’art. 9, commi 1 e 1-bis, della legge n. 243 del 2012, anche quale presupposto per la legittima contrazione di indebitamento finalizzato a investimenti (art. 10, comma 3, legge n. 243 del 2012)….”;
– che “In assenza di intese regionali o patti nazionali che permettano all’ente che intende finanziare un investimento mediante il ricorso al debito di acquisire “spazi finanziari” da altri enti della medesima regione o dallo Stato, l’onere di conseguire il “pareggio” richiesto dall’art. 9 della legge n. 243 del 2012 ricade interamente sul singolo ente territoriale…”.
Il Testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267, prevede che la gestione annuale di un ente locale avviene attraverso un bilancio preventivo obbligatorio, finanziario, vincolante o autorizzatorio.
Il Principio contabile applicato concernente la programmazione di bilancio, allegato 4/1 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118, al punto 9.1 specifica che “Il bilancio di previsione finanziario svolge le seguenti finalità: di verifica degli equilibri finanziari nel tempo e, in particolare, della copertura delle spese di funzionamento e di investimento programmate….”
Le spese previste negli anni di riferimento del bilancio, sono suddivise per natura, tipologia e destinazione secondo le regole della struttura del bilancio e della codifica delle singole voci, sulla base di un piano dei conti prestabilito e non modificabile da parte dell’Ente.
All’interno della struttura del bilancio preventivo si distingono le regole della copertura finanziaria, che non si esplica solamente nel pareggio complessivo tra entrate e spese, ma anche attraverso due equilibri fondamentali:
1) l’equilibrio di parte corrente, che dimostra la copertura finanziaria delle spese correnti ripetitive con adeguate ed idonee entrate di carattere corrente;
2) l’equilibrio di parte capitale, che dimostra la copertura finanziaria degli investimenti, con entrate patrimoniali o assunzioni di mutui o altri prestiti.
Oltre ai principi e alle regole che fanno capo alla redazione del bilancio preventivo, vi sono altre regole fondamentali a garanzia della copertura finanziaria dei singoli atti amministrativi, nonchè alcune verifiche generali e periodiche tassativamente regolate dalla legge. Ci si riferisce in particolare a:
– art. 191, comma 1, del Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (Regole per l’assunzione di impegni e per l’effettuazione di spese):
“1. Gli enti locali possono effettuare spese solo se sussiste l’impegno contabile registrato sul competente programma del bilancio di previsione e l’attestazione della copertura finanziaria di cui all’articolo 153, comma 5….”
– art. 153, comma 5, del Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267:
“… Il responsabile del servizio finanziario effettua le attestazioni di copertura della spesa in relazione alle disponibilità effettive esistenti negli stanziamenti di spesa e, quando occorre, in relazione allo stato di realizzazione degli accertamenti di entrata vincolata secondo quanto previsto dal regolamento di contabilità.”
. art. 193, commi 1 e 2 (Salvaguardia degli equilibri di bilancio):
“1. Gli enti locali rispettano durante la gestione e nelle variazioni di bilancio il pareggio finanziario e tutti gli equilibri stabiliti in bilancio per la copertura delle spese correnti e per il finanziamento degli investimenti, secondo le norme contabili recate dal presente testo unico, con particolare riferimento agli equilibri di competenza e di cassa di cui all’art. 162, comma 6.
2. Con periodicità stabilita dal regolamento di contabilità dell’ente locale, e comunque almeno una volta entro il 31 luglio di ciascun anno, l’organo consiliare provvede con delibera a dare atto del permanere degli equilibri generali di bilancio o, in caso di accertamento negativo, ad adottare, contestualmente” gli atti conseguenti.”
– art. 153 del Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267:
“5. Il regolamento di contabilità disciplina le modalità con le quali vengono resi i pareri di regolarità contabile sulle proposte di deliberazione ed apposto il visto di regolarità contabile sulle determinazioni dei soggetti abilitati. Il responsabile del servizio finanziario effettua le attestazioni di copertura della spesa in relazione alle disponibilità effettive esistenti negli stanziamenti di spesa e, quando occorre, in relazione allo stato di realizzazione degli accertamenti di entrata vincolata secondo quanto previsto dal regolamento di contabilità.”
– art. 183 del Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267:
“7. I provvedimenti dei responsabili dei servizi che comportano impegni di spesa sono trasmessi al responsabile del servizio finanziario e sono esecutivi con l’apposizione del visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria.”
Per quanto concerne la gestione valgono le regole dell’attestazione della copertura finanziaria che il Responsabile del servizio finanziario appone sui singoli provvedimenti dei responsabili dei servizi (denominati di norma determine o determinazioni) che comportano impegni di spesa, ex art. 183, comma 7, del Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267.
Nel punto 16 dei Principi generali o postulati, allegato 1 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118, vi sono alcune precisazioni significative:
– “E’ in ogni caso, fatta salva la piena copertura finanziaria degli impegni di spesa giuridicamente assunti a prescindere dall’esercizio finanziario in cui gli stessi sono imputati….”;
– “per l’attività di investimento che comporta impegni di spesa che vengono a scadenza in più esercizi finanziari, deve essere dato specificamente atto – al momento dell’attivazione del primo impegno – di aver predisposto la copertura finanziaria per l’effettuazione della complessiva spesa dell’investimento, anche se la forma di copertura è stata già indicata nell’elenco annuale del piano delle opere pubbliche di cui all’articolo 128 del decreto legislativo n. 163 del 2006.
La copertura finanziaria delle spese di investimento è costituita da risorse accertate esigibili nell’esercizio in corso di gestione o la cui esigibilità è nella piena discrezionalità dell’ente o di altra pubblica amministrazione, dall’utilizzo dell’avanzo di amministrazione …
– “Può costituire copertura agli investimenti imputati all’esercizio in corso, secondo le modalità individuate nel principio applicato della contabilità finanziaria, il saldo positivo dell’equilibrio di parte corrente in termini di competenza finanziaria, risultante dal prospetto degli equilibri allegato al bilancio di previsione…”
L’art. 55, comma 5, della L. 8 giugno 1990, n. 142, introdusse nell’ordinamento finanziario e contabile degli enti locali, oltre al parere di regolarità contabile, anche l’obbligo dell’attestazione della copertura finanziaria sugli atti di impegno da parte del responsabile del servizio finanziario.
L’art. 55, comma 5, citato, poi trasfuso nel Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267, disponeva testualmente: “Gli impegni di spesa non possono essere assunti senza l’attestazione della relativa copertura finanziaria da parte del responsabile del servizio finanziario. Senza tale attestazione l’atto è nullo di diritto.”.
Nel contesto della semplificazione amministrativa, l’art 6, comma 11, della L. 15 maggio 1997, n. 127 “Bassanini bis”, poi trasfusa nel D. Lgs. 30 marzo 2001, n. 165, ha sostituito il comma 5 dell’art. 55, della legge 8 giungo 1990, n. 142 come segue: “I provvedimenti dei responsabili dei servizi che comportano impegni di spesa sono trasmessi al responsabile del servizio finanziario e sono esecutivi con l’apposizione del visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria”.
Quest’ultima norma, a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 74, comma 1, n. 28), lett. e), D.Lgs. 23 giugno 2011, n. 118, aggiunto dall’ art. 1, comma 1, lett. aa), D.Lgs. 10 agosto 2014, n. 126, è ora ripresa pari pari dall’art. 183, comma 7, del Tuel e riassume un lungo e travagliato processo evolutivo diretto all’attuazione del principio della separazione tra funzioni politiche e competenze gestionali.
Con riguardo ai contenuti, la verifica della copertura finanziaria mira chiaramente al controllo delle autorizzazioni di bilancio ed a garantire gli equilibri finanziari durante la gestione, poichè comporta il riscontro dell’effettività dei mezzi finanziari previsti in bilancio per far fronte alle relative spese.
Una importante delibera della Corte dei Conti, la n. 2/1991 chiarì i termini ed i contenuto dell’attestazione della copertura finanziaria degli impegni di spesa in rifrimento all’allora vigente legge 8 giugno 1990, n. 142, “…appare evidente che nella sua formulazione normativa il quinto comma dell’art. 55 non si limita più ad imporre all’ufficio di verificare “la legalità della spesa e la regolarità della documentazione “, oltre che di accertare “la giusta imputazione della spesa medesima al bilancio, nonché la disponibilità del fondo sul relativo articolo”, come avveniva nella vigenza del soprarichiamato art. 327 del Testo Unico n. 383 del 1934; ma afferma un dovere di più penetrante contenuto, che scaturisce anche dall’espressione “copertura finanziaria”, la quale, nella logica del legislatore, sta a significare effettività di mezzi per far fronte alle spese…..”
Il concetto di “effettiva disponibilità” degli stanziamenti di spesa è stato ripreso anche dal Principio contabile n.2, Punto n.68, dell’Osservatorio di cui all’art.154 del Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267, che dispose: “La copertura finanziaria … garantisce l’effettiva disponibilità sul competente stanziamento”. Vedasi anche il successivo punto punto 70, “Per le spese finanziate con entrate aventi vincolo di destinazione l’attestazione di copertura finanziaria è resa nei limiti del correlato accertamento di entrata.”.
L’obbligo dell’attestazione di copertura finanziaria è previsto sui provvedimenti dei responsabili dei servizi (denominati di norma determine o determinazioni) che comportano impegni di spesa, ex art. 183, comma 7 del Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267.
Tali provvedimenti sono trasmessi al Responsabile del servizio finanziario e sono esecutivi con l’apposizione del visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria.
A riguardo, l’art. 191, comma 1, del Tuel, D. Lgs. 18 agosto 2000, n. 267 (Regole per l’assunzione di impegni e per l’effettuazione di spese), è molto chiaro:
“1. Gli enti locali possono effettuare spese solo se sussiste l’impegno contabile registrato sul competente programma del bilancio di previsione
e l’attestazione della copertura finanziaria di cui all’articolo 153, comma 5….”
L’art. 153, comma 5, del Tuel rinvia la disciplina delle modalità operative con cui il Responsabile del servizio finanziario effettua le attestazioni di spesa sulle determinazioni dei responsabili dei servizi, al regolamento di contabilità di ciascun ente, nell’ambito della più generale normativa del “visto di regolarità contabile” (che contiene anche l’attestazione suddetta).
La norma fornisce comunque alcune linee guida fondamentali, in coerenza con il ruolo e le funzioni del Responsabile del servizio finanziario:
“… Il responsabile del servizio finanziario effettua le attestazioni di copertura della spesa in relazione alle disponibilità effettive esistenti negli stanziamenti di spesa
e, quando occorre, in relazione allo stato di realizzazione degli accertamenti di entrata vincolata secondo quanto previsto dal regolamento di contabilità.”
Pertanto, la verifica della copertura finanziaria dei singoli provvedimenti di spesa fa riferimento, in primis, alla capienza degli specifici stanziamenti del bilancio e del piano esecutivo di gestione (PEG) ed esclude qualsiasi discrezionalità da parte del responsabile del servizio finanziario.
In ogni caso, il concetto di copertura finanziaria e le verifiche di sussistenza conseguenti, si estendono per forza di cose anche agli equilibri complessivi di bilancio dell’ente. In tal senso vedasi:
– l’art. 175, comma 8, del Tuel (Variazioni al bilancio) “8. Mediante la variazione di assestamento generale, deliberata dall’organo consiliare dell’ente entro il 31 luglio di ciascun anno, si attua la verifica generale di tutte le voci di entrata e di uscita, compreso il fondo di riserva ed il fondo di cassa, al fine di assicurare il mantenimento del pareggio di bilancio”.;
– l’art. 193, commi 1 e segg. (Salvaguardia degli equilibri di bilancio) “1. Gli enti locali rispettano durante la gestione e nelle variazioni di bilancio il pareggio finanziario e tutti gli equilibri stabiliti in bilancio per la copertura delle spese correnti e per il finanziamento degli investimenti … con particolare riferimento agli equilibri di competenza e di cassa … almeno una volta entro il 31 luglio di ciascun anno, l’organo consiliare provvede con delibera a dare atto del permanere degli equilibri generali di bilancio o, in caso di accertamento negativo, ad adottare, contestualmente…..”.
La verifica della copertura finanziaria costituisce un passaggio molto importante del procedimento di erogazione delle spesa e qualifica le funzioni del responsabile del servizio finanziario. Infatti, senza copertura finanziaria non è possibile né l’assunzione dell’impegno, né l’effettuazione della spesa stessa. Si ricorda che il visto di regolarità contabile è obbligatorio sulle determinazioni che comportano impegni di spesa e ne costituisce condizione di efficacia.
L’art. 183, comma 6, dispone “Gli impegni di spesa sono assunti nei limiti dei rispettivi stanziamenti di competenza del bilancio di previsione, con imputazione agli esercizi in cui le obbligazioni passive sono esigibili….”, facendo riferimento ad un altro elemento fondamentale che rientra nella logica di verifica della copertura finanziaria: l’anno di imputazione.
Infatti, la copertura finanziaria fa sempre riferimento all’esercizio finanziario e alle rispettive entrate e spese, nell’ottica ciclica della gestione annuale che contraddistingue la vita amministrativa di un ente locale.
Operativamente, la verifica della copertura finanziaria delle spese correnti si attua, attraverso i seguenti controlli:
1) controllo della disponibilità nello stanziamento di spesa del capitolo di bilancio relativo alla tipologia di spesa oggetto del provvedimento;
2) nel caso di entrate con vincolo di destinazione, il controllo della disponibilità, di cui al punto precedente, si estende alla verifica della realizzazione delle relative entrate; in tal caso, infatti, l’effettuazione delle spese è vincolata all’acquisizione delle specifiche fonti di finanziamento (ad esempio, contributi da terzi);
3) controllo degli equilibri di bilancio con la verifica del volume complessivo degli impegni e degli accertamenti alla data di sottoscrizione della copertura finanziaria.
Per quanto concerne invece le spese di investimento la verifica della copertura finanziaria è più complessa.
Infatti, l’assunzione di impegni di spesa in conto capitale (e quindi anche la copertura finanziaria) soggiace a regole particolari: innanzitutto, non si applica il principio generale dell’unità del bilancio, secondo il quale il totale delle entrate finanzia indistintamente il totale delle spese, senza alcuna correlazione diretta tra entrate e spese.
La regola fondamentale è diversa: a ciascuna spesa in conto capitale corrisponde una (o più) specifiche entrate e, quindi, la copertura finanziaria del singolo investimento avviene con l’effettiva disponibilità delle relative e specifiche fonti di finanziamento.
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