Soggezione passIVA dei Comuni e la tutela della concorrenza (parte 5)
Con comunicato del 10/01/2017 la rivista telematica dell’Agenzia delle Entrate rende nota l’ultima parte del suo contributo sulla soggettività passiva dei Comuni.
Nel prosieguo sono richiamati, in ordine cronologico, i principali documenti di prassi amministrativa in materia di soggettività passiva dei Comuni.
Circolare ministeriale n. 18 del 22 maggio 1976
Nella circolare in rubrica, dopo un inquadramento generale della problematica, viene precisato che “al fine di dirimere perplessità e pervenire ad una precisa individuazione delle operazioni rientranti nell’ambito di applicazione dell’imposta, si fornisce un’elencazione positiva delle attività che, esercitate dagli Enti pubblici territoriali, sia in gestione in economia diretta sia attraverso Aziende municipalizzate (ora Aziende Speciali – soggetti autonomi d’imposta), presentano il requisito oggettivo per l’imponibilità”.
Le attività elencate sono le seguenti:
“a) distribuzione di acqua, gas, elettricità e vapore, servizi connessi;
b) lavorazione e distribuzione di latte;
c) trasporti di persone;
d) trasporti di cose;
e) gestione farmacie;
f) gestione centri sportivi, d’istruzione e culturali, musei e biblioteche, servizi connessi;
g) gestione vie pubbliche a pedaggio;
h) servizi portuali e aeroportuali;
i) gestione autoparcheggi;
j) gestione mense, spacci, bar, dormitori;
k) gestione giochi, teatri, sale di spettacolo, ecc.;
l) essiccatoi, depositi, semenzai, vivai, mulini, forni, bagni lavatoi;
m) mercati e fiere coperti, mostre, macelli, servizi connessi;
n) fabbrica e vendita ghiaccio;
o) servizi sanitari e sociali (prestazioni sanitarie e analisi profilassi, disinfestazioni, derattizzazioni;
p) canili comunali;
q) lavori di studio e ricerca;
r) attività editoriali e tipografica;
s) cessione loculi cimiteriali;
t) servizi d’affissione;
u) operazioni di finanziamento;
v) gestioni opifici, caseifici, ecc.;
z) pesa pubblica;
x) gestione beni demaniali e patrimoniali;
y) cessioni prodotti agricoli, forestali o della pesca;
z) servizi resi nell’interesse di privati e dietro corrispettivo”.
Come precisato nella circolare stessa, l’elenco delle attività che rientrano nel campo di applicazione dell’Iva è stato fornito dall’amministrazione finanziaria a titolo meramente indicativo e non esaustivo.
Comunque, le attività sopra elencate – a eccezione delle cessioni di loculi cimiteriali e della gestione dei beni demaniali – sono ancora oggi da considerarsi imponibili ai fini Iva.
Alcune precisazioni meritano i servizi di cui alla lettera z).
In base al Dm 31 dicembre 1983 “per servizi pubblici a domanda individuale devono intendersi tutte quelle attività gestite direttamente dall’ente, che siano poste in essere non per obbligo istituzionale, che vengono utilizzate a richiesta dell’utente e che non siano state dichiarate gratuite per legge nazionale o regionale”.
Pertanto, i servizi a domanda individuale sono:
- attività non istituzionali
- attività non dichiarate gratuite per legge
- attività che richiedono la contribuzione dell’utente.
L’ultimo punto è quello più importante, poiché permette di distinguere i servizi individuali imponibili da quelli fuori campo.
I servizi a domanda individuale, infatti, sono soggetti a Iva se all’utente è richiesta una contribuzione idonea a coprire, anche parzialmente, i costi di erogazione.
La contribuzione deve avere le caratteristiche di un vero e proprio corrispettivo, non potendo essere meramente simbolica.
In caso contrario, l’operazione va inquadrata come un servizio reso a titolo gratuito, non soggetto a Iva ai sensi dell’articolo 3, comma 3, primo periodo, Dpr 633/1972, a fronte del quale l’utente effettua una mera cessione di denaro.
A tal proposito, appare illuminante il pronunciamento della Corte di cassazione 11946/2012.
Questa la massima della sentenza: “Non è detraibile l’IVA corrisposta dal comune alle imprese affidatarie dei servizi di scuolabus e refezione scolastica, trattandosi di servizi non commerciali svolti al fine di soddisfare un’esigenza di pubblica utilità di diretto interesse dell’ente. Perché l’attività di un ente pubblico sia assoggettata all’IVA è necessario accertare, ai sensi dell’art. 4, c. 4, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, con riferimento alla “gestione di mense e somministrazione di pasti” ed al “trasporto di persone”, se l’ente ceda beni o presti servizi verso corrispettivi di natura privatistica, di guisa che “l’assoggettabilità dell’ente all’imposta, con conseguente diritto alla detrazione di quanto pagato dall’ente stesso sugli acquisti, va correlata all’accertamento dell’esercizio effettivo di attività commerciale”, atteso che il detto “art. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972 include nel campo di applicazione dell’IVA per gli enti non commerciali solo le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciale o agricola”. Pertanto, nel caso di specie, è indetraibile l’IVA assolta sui servizi di scuolabus e refezione scolastica, in quanto il comune non esercitava le suddette attività, ma versava agli imprenditori affidatari del servizio, a seguito dei contratti d’appalto posti in essere, “corrispettivi ben più gravosi dell’incontestato ridotto contributo richiesto agli utenti”, venendo così in evidenza “il mancato fine commerciale le attività di trasporto degli alunni e di servizio mensa scolastica venivano svolte al fine di soddisfare un’esigenza di pubblica utilità di diretto interesse dell’ente erogante”. Si era “in assenza, quindi, del caratteristico, precipuo scopo di ogni attività mercantile di conseguire un reddito o, almeno, la integrale copertura dei costi sopportati”.
La sentenza citata ha, quindi, fissato i seguenti principi di diritto:
- se il servizio viene reso a prezzo simbolico, lo stesso non può essere considerato soggetto a Iva
- se il servizio non è soggetto a Iva, l’imposta addebitata al Comune dai fornitori non è detraibile.
Pertanto, con specifico riguardo ai servizi a domanda individuale, se il prezzo non è stabilito con logiche commerciali, gli stessi saranno prestazioni fuori campo Iva.
Risoluzione ministeriale 361871/1978 (ripristino del suolo pubblico a seguito di lavori autorizzati)
La risoluzione in rubrica ha chiarito che l’attività di ripristino del suolo pubblico a seguito di lavori autorizzati è fuori campo Iva, quando il pagamento delle spese configura il risarcimento di un danno.
La prestazione è invece soggetta a Iva, quando il corrispettivo è dovuto a seguito di una prestazione resa al committente in forza di un contratto di appalto.
Risoluzione ministeriale 550364/1990 (cessioni di aree edificabili)
La cessione di aree edificabili e la costituzione di diritti di superficie, se svolte con abitualità, integrano un’attività commerciale soggetta ad iva.
Risoluzione ministeriale 67/1997 (canoni di sfruttamento cave)
La percezione dei canoni di sfruttamento cave rientra tra le attività istituzionali di gestione e amministrazione del territorio.
Risoluzione ministeriale 185/2000 (gestione del terreno boschivo)
La gestione del terreno boschivo non costituisce attività commerciale ai fini Iva, a meno che l’ente non ponga in essere comportamenti tali da configurare l’esercizio di un’attività di silvicoltura.
Risoluzione Agenzia delle Entrate 27/2002 (attività di tritovagliatura rifiuti)
La gestione di un impianto mobile di tritovagliatura rifiuti rappresenta un’attività commerciale sottoposta a Iva.
Risoluzione Agenzia delle Entrate 29/2002 (gestione rifiuti)
I corrispettivi percepiti dai Comuni a fronte della gestione dell’impianto di trattamento dei rifiuti urbani e speciali scontano l’aliquota del 10 per cento.
Risoluzione Agenzia delle Entrate 376/2002 (concessione di aree cimiteriali)
La concessione di aree cimiteriali, loculi e altri manufatti per sepoltura da parte del Comune non è un’attività soggetta a Iva. ( Dl 417/1991, articolo 1, comma 14).
Risoluzione Agenzia delle Entrate 339/2002 (realizzazione di una funicolare affidata in gestione a terzi)
L’attività in rubrica non è soggetta a Iva poiché l’ente agisce in veste di pubblica autorità. La percezione del canone per l’affidamento è fuori campo Iva. Detta esclusione non è idonea a creare distorsioni della concorrenza di una certa entità, poiché il mercato potenziale di riferimento di detta funicolare non permette il suo sfruttamento lucrativo.
Risoluzione Agenzia delle Entrate 25/2003 (affissioni)
Relativamente al diritto sulle pubbliche affissioni di cui al Dlgs 507/1993, si osserva che, già con la circolare ministeriale n. 10/1994, è stato chiarito che il servizio riveste natura pubblicistica a fronte del quale deve essere corrisposto il relativo “tributo”; pertanto, tale diritto ha natura tributaria. Conseguentemente, l’entrata relativa al servizio di pubbliche affissioni, non avendo natura di corrispettivo, non deve considerarsi rilevante agli effetti dell’Iva.
Risoluzione Agenzia delle Entrate 160/2003 (assegnazione di terreni edificabili espropriati)
La risoluzione ha ricordato che tale attività è esclusa dal campo Iva ai sensi dell’articolo 36, comma 19-bis, Dl 331/1993.
Risoluzione Agenzia delle Entrate 232/2007 (somme percepite per lo svolgimento di matrimoni fuori sede)
Tali somme, essendo direttamente legate a una funzione pubblicistica svolta in regime di monopolio, non integrano una prestazione autonomamente soggetta a Iva.
Risoluzione Agenzia delle Entrate 314/2007 (Comuni associati)
Se il Comune capofila rende prestazioni di servizi agli associati dietro corrispettivi specifici, dette prestazioni sono da assoggettare al tributo.
Risoluzione Agenzia delle Entrate 292/2008 (concessione a una società calcistica dell’uso di uno stadio)
In particolare, il contratto di concessione prevede che:
- vengono affidati alla società calcistica non solo il campo da gioco e gli spogliatoi, ma anche la gestione degli spalti e di ogni altro accessorio o pertinenza
- la società può gestire la pubblicità durante gli incontri di calcio
- il Comune si obbliga a effettuare la manutenzione straordinaria e quella ordinaria programmata sugli impianti elettrici, elevatori, eccetera
- a fronte dei servizi svolti, il Comune percepisce un canone unitario.
Tale contratto è stato qualificato come commerciale e i relativi proventi da assoggettare a Iva.
Risoluzione Agenzia delle Entrate 122/2009 (canoni corrisposti per la concessione in uso della rete fognaria comunale)
L’affidamento in uso, sulla base di un accordo stipulato secondo le modalità proprie degli operatori economici privati, da parte di un Comune della rete fognaria comunale, dietro pagamento di un canone, esula dall’esercizio di poteri autoritativi dell’ente locale e può costituire un’attività economica rilevante ai fini Iva, qualora il bene sia suscettibile di essere utilizzato esclusivamente per l’esercizio di un’attività economica e il canone costituisca un introito economicamente rilevante avente carattere di stabilità.
Risoluzione ministeriale 169/2009 (gestione del patrimonio immobiliare)
L’attività di gestione del patrimonio immobiliare degli enti locali, svolta attraverso atti di locazione e vendita, rientra nel campo applicativo del tributo, se integra lo svolgimento di una attività commerciale ovvero se sussiste una struttura imprenditoriale diretta a realizzare un risultato economico stabile. La posizione assunta con la circolare 8/478013/1993, tendente a escludere sempre le attività di gestione immobiliare dal campo Iva, può dirsi oramai superata.
Risoluzione Agenzia delle Entrate 27/2010 (rilascio di carte di accesso ai musei e carte turistiche per i servizi di trasporto)
La prestazione in rubrica, richiedendo un considerevole impegno sia strutturale che finanziario, integra un’attività commerciale da assoggettare a Iva.
Risoluzione Agenzia delle Entrate 139/2010 (concessione di impianti pubblicitari comunali)
L’attività in rubrica, se viene svolta sulla base di un contratto di diritto privato a prestazioni corrispettive, è soggetta a Iva. Se viene svolta a fronte del pagamento dell’imposta sulle pubbliche affissioni, è fuori campo Iva.
Risoluzione Agenzia delle Entrate 56/2014 (trattamento Iva delle attività di riscossione e pagamento di imposte)
Le società che effettuano l’attività di riscossione dei tributi, ancorché a capitale interamente pubblico e partecipate dagli enti locali impositori per conto dei quali svolgono il servizio, in quanto costituite nella forma giuridica di società di capitali, sono soggetti giuridicamente distinti dagli enti che le controllano. Ne consegue che detta attività rientra nell’ambito di applicazione dell’Iva, non rilevando per tali soggetti la modifica apportata all’articolo 4, quinto comma, del Dpr 633/1972.
Corte di giustizia Ue C-72-13 del 2014 (conferimento in società di beni mobili e immobili)
In base alla sentenza, l’operazione in rubrica va assoggettata a Iva, a meno che il Comune non agisca quale pubblica autorità. E, comunque, si deve verificare che l’esclusione non leda la concorrenza.
Conclusioni
Il titolo VIII del Dlgs 267/2000 è rubricato “Enti locali deficitari o dissestati”. Termini quali “dissesto” e “pre-dissesto” stanno, rovinosamente, entrando nel lessico comune.
Le note condizioni di difficoltà finanziaria in cui versano i Comuni italiani, considerata la tendenziale invariabilità delle loro entrate, richiede un’attenta analisi delle voci di spesa.
L’Iva addebitata al Comune, a seconda della sua afferenza a un’attività soggetta o non soggetta al tributo, può rappresentare una “partita di giro” ovvero un “costo secco”.
Tale circostanza suggerisce che una corretta gestione della variabile fiscale può sicuramente essere un’utile leva per ottimizzare il rapporto tra entrate e uscite e prevenire le situazioni di default.
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